Яндекс.Метрика

Проблемы гражданско-правовой защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов - Бухгалтерский аутсорсинг. Налоговый консалтинг. Бухгалтерский тренинг

Перейти к контенту

Главное меню:

Проблемы гражданско-правовой защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов

Тренинг > Дипломные работы

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ
УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИНСТИТУТ МАГИСТРАТУРЫ



Направление магистерской подготовки 030900 - Юриспруденция
Магистерская программа Предпринимательское право, коммерческое право


МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ

«ПРОБЛЕМЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ЗАЩИТЫ ПРАВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
ОТ НЕПРАВОМЕРНЫХ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ»




Магистрант: Гастелло Татьяна Викторовна
Научный руководитель: к.т.н., доцент
Иордосополь Е.Ф.


  

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ 2015


Содержание
Введение
Глава 1. Понятие механизма гражданско-правовой защиты  хозяйствующих субъектов
Глава 2. Правовые статусы налоговых органов и хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
2.1. Права и обязанности налоговых органов при осуществлении налогового контроля в отношении хозяйствующих субъектов 2.2. Правовой статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
Глава 3. Гражданско-правовая защита хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов
3.1. Тема гражданско-правовой ответственности в налоговом праве
3.2. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля
3.3. Способы гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов при их нарушении налоговыми органами
3.4. Возмещение убытков, причиненных хозяйствующему субъекту неправомерными действиями (бездействием) налогового органа
Заключение

ВВЕДЕНИЕ


Актуальность темы исследования.
Все субъекты предпринимательской деятельности вступают в правоотношения с налоговыми органами, начиная с прохождения процедуры государственной регистрации и постановки на учет в налоговом органе, и в дальнейшем, представляя необходимую бухгалтерскую, налоговую отчетность и т.п.
Сложность и недостатки действующего законодательства приводят к противоречивой правоприменительной практике. Существующие нормы налогового законодательства, с постоянно вносимыми в него изменениями, нередко порождают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, в результате чего может быть нарушена нормальная финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, что в свою очередь может повлечь возникновение убытков.
Институт защиты прав хозяйствующих субъектов включает в себя нормы нескольких отраслей права. В процессе решения вопросов, связанных с защитой нарушенных прав налогоплательщиков, используются нормы гражданского, налогового, административного, бюджетного и других отраслей законодательства. В настоящей работе освещаются вопросы комплексного регулирования рассматриваемых проблем с учетом положений названных выше отраслей. Наибольшее значение, конечно, имеют нормы гражданского и налогового права; использование норм других отраслей права имеет скорее вспомогательный характер.
В настоящее время особенно актуальны вопросы защиты прав налогоплательщиков, в частности, возмещение причиненных налоговыми органами убытков.
Степень научной разработанности темы.
На сегодняшний день прослеживается большой интерес к изучению отношений, возникающих в процессе защиты прав налогоплательщиков.
Теоретической основой данного исследования являются работы следующих российских правоведов:
Арефьева Г.Л., Басина Ю.Г., Баринова Е.В., Вавилина Е.В., Витрук Н.В., Грибанова В.П., Дедова Д.И., Иоффе О.С., Кузнецовой О.А., Красавчиков а O.A., Масленникова А.А., Матузова А.В., Ржевского А.В., Рябова А.А., Рукавишниковой И.В., Тарахова В.А.,  Ханипова А.Т. и др.
Объектом исследования выступают правоотношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права на защиту от неправомерных действий налоговых органов, их значение для обеспечения экономической деятельности индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в России.
Предметом исследования является анализ теоретических и практических проблем, возникающих при оспаривании ненормативных актов налоговых органов, а также неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц хозяйствующими субъектами, в частности проблемы административного и судебного обжалования.
Целью диссертационного исследования является анализ способов защиты гражданских прав хозяйствующих субъектов при их нарушении налоговыми органами, а также анализ действующего законодательства, регулирующего порядок такой защиты.
Для достижения вышеуказанной цели были поставлены следующие задачи:
1. Рассмотреть понятие механизма правового регулирования, гражданско-правовой защиты хозяйствующих субъектов и связанные с ним категории права.
2. Проанализировать права и обязанности налоговых органов при осуществлении налогового контроля.
3. Определить статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков.
4. Проанализировать сущность и правовую природу гражданско-правовой ответственности в налогом праве.
5. Исследовать условия наступления ответственности налоговых органов за убытки, причиненные неправомерными действиями.
6. Выяснить способы гражданско-правовой защиты прав налогоплательщиков при их нарушении налоговыми органами.
7. Проанализировать роль суда в разрешении налоговых споров и влияние судебной практики на применение законодательства о налогах и сборах.
8. Разработать научно обоснованные рекомендации по совершенствованию гражданско-правового регулирования возмещения вреда, причиненного налоговыми органами и их должностными лицами субъектам предпринима¬тель¬ской деятельности.
Методология данного диссертационного исследования.
В процессе проведения данного диссертационного исследования с помощью использования системы научных методов познания были достигнуты  вышеуказанные цели и решены поставленные задачи. При выполнении работы исполь¬зованы следующие общенаучные методы: дедукция, анализ, индукция, синтез, формализация, комплексный анализ, системный подход.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в работе содержатся теоретические положения и выводы, направленные на совершенствование российского законодательства, на усиление защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий со стороны государственных органов.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Возмещение убытков облагается налогом. Предложено включить в НК РФ норму, позволяющую хозяйствующим субъектам, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы», исключить из сумм налогооблагаемых доходов, суммы, поступившие в качестве возмещения убытков, причиненными налоговыми органами. В случае если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения «доходы», то суммы полученных при расчете налоговой базы убытков она учесть не может. В итоге при возмещение вреда, причиненного налоговыми органами, имущественное положения налогоплательщика не будет восстановлено в полном объеме, т.к. с суммы возмещения организация должна начислить и уплатить налог.
2. Выявлены признаки гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами субъектам предпринимательской деятельности: 1) вред причиняется при осуществлении налоговыми органами и их должностными лицами публичных функций в сфере налогового управления; 2) ответственность наступает в основном вследствие нарушения абсолютных экономических прав предпринимателей; 3) непосредственный причинитель вреда (налоговый орган и его должностные лица) и субъект, обязанный возместить вред (государство), с которым вступают в правоотношения потерпевшие предприниматели, не совпадают; 4) охранительному гражданскому правоотношению по реализации мер гражданско-правовой ответственности предшествует состояние предпринимателя в публичных правоотношениях с причинителем вреда; после причинения вреда эти правоотношения существуют параллельно.
3. Обосновано, что если субъект предпринимательской деятельности при наличии возможности не использовал иные правовые средства, чем гражданско-правовое требование к государству о возмещении причиненного вреда для пресечения противоправного поведения налогового органа и его должностных лиц и предотвращения причинения возможного вреда, возмещение вреда предоставляться не должно либо объем возмещения должен быть уменьшен. В частности, имеется в виду предъявление субъектом предпринимательской деятельности требования о признании недействительным акта налогового органа.
4. В отдельной статье бюджета РФ необходимо предусматривать расходы на возмещение вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов (в том числе налоговых). Право на возмещение вреда, причиненного государственными органами за счет казны РФ, закрепленное в ст. 1069 ГК РФ, не обеспечено такими расходами. Судебные органы, принимая решения в пользу хозяйствующих субъектов, в подобных случаях сами являются нарушителями закона о федеральном бюджете на определенный календарный год.
5. Возврат излишне взысканного налога при наличии решения суда о признании недействительным решения налогового органа о его принудительном взыскании, должен производиться независимо от наличия у данного налогоплательщика задолженности по другим налогам. Судебные решения по такой категории дел налоговым органом не исполняются, поскольку излишне взысканный налог в силу конструкции п. 1 ст. 79 НК РФ может быть направлен в счет погашения у налогоплательщика иной недоимки, что приводит к невозможности восстановления положения налогоплательщика, существовавшего до нарушения права.
6. Необходимо создать универсальную норму об ответственности государства при наличии обязательств, подкрепленных судебным решением. Налоговым кодексом РФ в ст. ст. 78, 79 НК РФ по аналогии со ст. 395 ГК РФ установлена ответственность в случае несвоевременного возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных сумм налога, однако действие данной нормы не распространяется на все налоговые правоотношения.

Глава 1. Понятие механизма гражданско-правовой защиты хозяйствующих субъектов

Для раскрытия понятия механизма гражданско-правовой защиты необходимо рассмотреть некоторые связанные с ним категории гражданского права. Одной из таковых является защита гражданских прав.
Отечественная правовая доктрина рассматривает право на защиту как конституционно-правовой, межотраслевой и отраслевой институты российской правовой системы. Право на защиту является конституционным, универсальным и самостоятельным правовым инструментом российских граждан и юридических лиц.
Единого понятия «защиты гражданских прав» в юридической науке не сформировано. В большинстве исследований под защитой прав понимают процессуальную правоохранительную деятельность, осуществляемую в рамках охранительных правоотношений государственными органами . Другие исследователи определяют данное понятие как возможность применения системы мер, предусмотренной законом, для борьбы с правонарушениями, с целью восстановления или признания нарушенного или оспариваемого права .
Обращаясь к Толковому словарю русского языка, находим следующее определение слова «защищать»: «охраняя, оградить от посягательств, от враждебных действий, от опасности» . То есть, если судить по филологическому смыслу, то защита сводится к определенным действиям по преодолению препятствий на пути достижения своих целей.
Действительно, многие авторы рассматривают защиту гражданских прав именно как деятельность, осуществляемую субъектами права или компетентными государственными органами по устранению препятствий на пути реализации субъективных прав .
Некоторые ученые предлагают понимать под защитой прав совокупность допустимых законом средств, которые применяются при нарушении права и используются для восстановления нарушенных прав .
Термин «защита гражданских прав» включает в себя материально-правовой и процессуально-правовой аспекты. Материальными элементами являются способы защиты, а процессуальными – формы и средства защиты, и данные элементы тесно взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. В результате правозащитной деятельности управомоченного лица и юрисдикционных органов способы обеспечиваются средствами в определенном порядке, при этом средства защиты часто зависят от ее формы, а способы защиты зависят от вида и характера правонарушения, от нормы закона, определяющей способ защиты, и от усмотрения обладателя субъективного права.
Н.В. Витрук различал три аспекта защиты права:
1. самозащита права, включающая в себя совершение определенных действий, которые направлены на устранение препятствий по реализации прав и законных интересов;
2. использование мер защиты, заключающихся в инициировании деятельности компетентных органов по применению мер государственного принуждения с целью устранения препятствий в осуществлении прав и обязанностей;
3. восстановление нарушенного права, возмещение ущерба, надлежащая компенсация, наказание за совершенное правонарушение .
При осуществлении правозащитной деятельности судебные и другие юрисдикционные органы вправе применять меры защиты и меры гражданско-правовой ответственности. Носители же нарушенного права ограничены лишь возможностью применения мер самозащиты.
О соотношении мер ответственности и мер защиты существуют различные мнения.
Согласно концепция «разделения» рассматриваемые понятия находятся в одной плоскости, однако являются разновидностями более общей родовой категории. Отличает их целевая направленность: меры защиты призваны восстановить права потерпевшего, меры ответственности – наказать правонарушителя . Наличие противоправного поведения является достаточным условием для применения мер защиты, а для реализации мер ответственности необходимо наличие состава правонарушения .
Согласно концепции «единства» понятия мер ответственности и защиты полностью идентичны .
Сторонники третьей концепции находят, что меры гражданско-правовой ответственности и способы защиты гражданских прав часто совпадают друг с другом. Властное действие юрисдикционных органов направлено на защиту права и одновременно на привлечение к ответственности. Например, взыскание убытков является способом защиты нарушенных прав по отношению к управомоченному лицу и мерой гражданско-правовой ответственности по отношению к обязанному. Однако не все способы защиты гражданских прав одновременно являются мерами гражданско-правовой ответственности, но последние всегда выполняют функции защиты права.
На законодательном уровне также не определены понятия «защита» и «охрана» прав, хотя они оба используются в нормативно-правовых актах Российской Федерации.
В Конституции РФ ст. 2, 45, 46 посвящены защите прав и свобод человека и гражданина, а ст. 7, 41 – охране труда, здоровья. В Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) речь идет о защите прав: п. 3 ст. 5 НК РФ – гарантии защиты прав налогоплательщиков, п. 2 ст. 5 НК РФ – обеспечение и защита прав налоговых агентов и т.д.
Среди исследователей не сложилось единого и однозначного мнения о соотношении понятий «меры защиты» и «меры охраны».
В.П. Грибанов гражданско-правовые средства определял одновременно как защитные и как охранительные . По мнению Л.О. Красавчикова охрана состоит из трех звеньев: регулятивного, обеспечительного и защитного. По мнению других охрана рассматривается как способствование развитию регулирования, а не как охранительная функция права .
Н.И. Матузов пишет, что права охраняются перманентно, а защищаются только в случае нарушения. Защита выступает в качестве одной из форм охраны .
Понятие «защита» раскрывается в юридической литературе как «принудительный способ осуществления права, применяемый в установленном законом порядке компетентными органами в целях восстановления нарушенного права» ; «совокупность мер, направленных на восстановление или признание субъективных прав» ; «система предусмотренных законодательством организационно-правовых гарантий, а также основанная на законе деятельность уполномоченных органов по установлению и применению этих гарантий, обеспечивающих правомерную реализацию и защиту всех элементов правового статуса налогоплательщиков» .
Из процессуального законодательства вытекает понимание «защиты», связанного непосредственно с нарушением права.
В ст. 2 Гражданском процессуальном кодексе Российской Федерации (далее – ГПК РФ) сказано, что правильное и своевременное рассмотрение и разрешение гражданских дел в целях защиты нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов организаций является задачей гражданского судопроизводства.
Статья 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) указывает, что одной из задач судопроизводства в арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Право на обращение в суд за защитой прав и интересов закреплено в ст. 3 ГПК РФ и ст. 4 АПК РФ.
С.А. Ядрихинский считает, что такое понимание значительно обедняет содержание защиты права как правовой категории, так как защищать право необходимо даже при наличии угрозы его нарушения, а не только после того, как правонарушение уже совершено .
Г.Л. Арефьева выражает мнение о том, что «охраняются, как правило, относительно неопределенные субъективные права неопределенного круга субъектов права, ограниченного пределами нормы, закрепляющей охранительные отношения. Защита же всегда строго индивидуализирована» . В связи с этим защиту прав налогоплательщиков можно определить как деятельность по прекращению нарушения, признанию и восстановлению нарушаемых прав, то есть как динамическую категорию.
При этом объектом защиты гражданских прав следует понимать не только субъективные гражданские права как таковые, но еще и охраняемые законом интересы.
В ст. 22 НК РФ закреплена гарантия административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, т.е. согласно налоговому законодательству под правовую защиту попадают и права, и законные интересы.
Понятие «интерес» исследуется многими науками. В юридической науке ему дают различную трактовку. Некоторые отождествляют интерес с потребностями субъекта , другие рассматривают как его как цель, стремление, потребность , третьи считают что интерес – это осознание объективных потребностей , или необходимость в наличии благ для удовлетворения своих потребностей .
Законные интересы – это стремления субъектов правоотношений, которые вытекают из дозволений, ограниченных нормами права. Онидолжны не противоречить принципам права, правовым нормам и нормам морали. Интересы и субъективные права существуют параллельно, при этом они дополняют и расширяют сферу воздействия на общественные отношения. Если субъективное право – это дозволенно-возможное поведение, то законный интерес – это дозволенно-устремленное поведение, не порождающее у противостоящего субъекта права каких-либо конкретных обязанностей, кроме как обязанности считаться с носителем законного интереса, уважать его.
Н.И. Матузов отмечает, что законодательно не установлено определенное содержание законных интересов, однако закреплена необходимость охраны, защиты и уважения таковых .
Некоторые авторы рассматривают интерес как зависимость субъекта от предметов и отношений, с которыми он связывает ожидание пользы или вреда .
Согласно мнению Н.В. Витрука законные интересы и субъективное право являются тождественными понятиями . Законные интересы включают в себя охрану жизни, чети, здоровья, достоинства и других прав .
А.Т. Ханипов пишет об этом следующее: «Потребность, как внутренняя побудительная сила деятельности, выступает одним из источников интереса, вследствие чего его направленность на удовлетворение потребностей составляет неотъемлемую сторону интереса. Однако из признания данного факта еще не следует вывода, будто потребность и есть интерес, и что между этими понятиями нет существенного различия. Их нельзя изолировать друг от друга, но нельзя и отождествлять. Присущая всякому социальному субъекту деятельная позиция, выражая его избирательное отношение к объективным возможностям, тенденциям общественного развития, и есть интерес» .
Г.Ф. Шершеневич проводит различие между данными понятиями: «Субъективное право есть власть осуществлять свой интерес. Домовладелец терпит от того, что соседние бани гонят в окна его дома дым, и он заинтересован в том, чтобы хозяин бань поднял дымовые трубы выше уровня его строения, но никакого права отсюда не вытекает» .
Законный интерес – это гарантированная юридическая дозволенность, отраженная в объективном праве, которая выражается в стремлениях субъекта пользоваться социальным благом, и в случае необходимости обращаться за защитой с целью удовлетворения своих интересов .
Основой любого субъективного права является интерес, при этом его удовлетворению служит это самое право, предоставляемое управомоченному лицу. В большинстве случаев охраняемые законом интересы обеспечиваются субъективными правами, а при защите субъективных прав одновременно осуществляется и защита законных интересов. Данные понятия являются схожими правовыми категориями и зачастую они совпадают.
Но не все интересы субъектов гражданского права обеспечиваются субъективными правами, некоторые из них существуют самостоятельно. Такие интересы также должны быть защищены при их нарушении. Бывают случаи, когда субъективное право прекращается в результате правонарушения, а охраняемый законом интерес остается. Например, с уничтожением вещи исчезает и право собственности на нее, однако можно защитить интерес собственника с помощью возмещения ущерба. Таким образом, законный интерес зачастую является самостоятельным предметом защиты.
Переходя непосредственно к понятию механизма гражданско-правовой защиты, отметим, что слово «механизм» означает внутреннее устройство, совокупность состояний и процессов, составляющих какое-либо явление, устройство для передачи и преобразования, представляющее собой систему из тел (звеньев), в которой движение одного или нескольких тел (ведущих) вызывает движение остальных тел системы .
Рассматриваемый термин понимается как динамика, движение, взаимодействие частей, составляющих единое целое, необходимые для этого способы, средства, факторы, процедуры. Действие гражданско-правового механизма защиты гражданских прав можно представить как движение от одного этапа к другому, от достижения конкретного промежуточного правового результата к реализации следующего. Поэтапное действие правового механизма происходит по определенной нормативно заданной схеме, которая предусматривает, какие защитительные средства, на каком этапе и при каких условиях должны вступить в работу. Каждое звено механизма защиты должно быть сформировано таким образом, чтобы оно не только реализовало свою внутреннюю цель, оправдывая свою сущность, но и создавало предпосылки для наступления и осуществления следующего этапа. Завершающим этапом механизма должно стать реальное восстановление нарушенных субъективных гражданских прав. Таковым, в частности, является надлежащее исполнение судебного решения .
Для раскрытия понятия и юридической природы механизма гражданско-правовой защиты хозяйствующих субъектов необходимо уделить внимание механизму правового регулирования. Данному вопросу посвятил свои исследования С.С. Алексеев. Он рассматривал механизм правового регулирования как систему, представляющую собой последовательность стадий, которые в свою очередь состоят из элементов. На основании его трудов, современные ученые выделяют четыре стадии правового регулирования:
1. регламентация общественных отношений;
2. возникновение субъективных прав и юридических обязанностей;
3. реализация субъективных прав и юридических обязанностей, воплощение их в конкретном фактическом поведении;
4. применение права.
Этим стадиям соответствуют четыре элемента механизма:
1. нормы права;
2. правоотношения;
3. акты реализации прав и обязанностей;
4. акты применения права .
Первая стадия характеризуется формулировкой правила поведения, направленного на удовлетворение интересов, которые находятся в сфере права. Формирование происходит с помощью норм права, представляющих собой юридическую базу правового регулирования. Правовая норма может носить запрещающий, обязывающий, управомачивающий, рекомендательный характер, и этого зависит поведение субъектов права. На следующей стадии фиксируются субъективные права и юридические обязанности. На третьей стадии они реализуются. Поведение субъектов права выражается в трех формах: соблюдение, использование, исполнение. В случае, когда право не удается реализовать беспрепятственно, наступает четвертая стадия, стадия правоприменения.
Ю.Н. Андреев использует учение о стадиях и элементах механизма правового регулирования для разработки понятия механизма защиты субъективных гражданских прав, с учетом того, что первый в большей степени предназначен для работы в условиях возникновения прав и исполнения обязанностей, а второй – в условиях неисполнения субъектом права своих обязанностей. В связи с этим, механизм защиты прав хозяйствующих субъектов имеет дополнительные элементы: правоприменительные акты юрисдикционных органов, акты самозащиты управомоченных лиц, которые осуществляют самозащитные действия на основе дозволительных норма гражданского права .
Механизм защиты прав имеет такой обязательный элемент, как охранительные гражданские правоотношения, которые возникают в связи с правонарушениями и действуют в целях восстановления нарушенных или нарушаемых прав. Таким правоотношениям в гражданском праве присущи следующие особенности:
1. правоотношение возникает независимо от воли его участников по указанным в законе основаниям;
2. в рамках данных отношений осуществляются меры гражданско-правового принуждения;
3. основанием возникновения правоотношения служит неправомерное юридическое действие;
4. неблагоприятное воздействие на обязанную сторону;
5. содержание правоотношения образует самостоятельное субъективное право на защиту и охранительная обязанность;
6. данное правоотношение направлено на обеспечение защиты или восстановления субъективного гражданского права или правового положения;
7. правоотношение имеет ретроспективный характер;
8. правовое регулирование обязательства осуществляется на основе охранительных норм, содержащихся в гражданском законодательстве;
9. правоотношение базируется на равенстве сторон, автономии воли;
10. обязательственное отношение;
11. исполнение охранительного обязательства осуществляется в пользу потерпевшего лица;
12. одностороннее правоотношение;
13. правоотношение активного типа;
14. относительное правоотношение.
Возвращаясь к механизму гражданско-правовой защиты, заметим, что к его элементам Ю.Н. Андреев относит:
• общепризнанные нормы и принципы международного права;
• национальную юридическую доктрину;
• обычаи делового оборота;
• нормы гражданского права, принципы правовой защиты;
• охранительные гражданские правоотношения;
• охраняемые субъективные права и законные интересы;
• правоприменительные акты;
• акты реализации прав и обязанностей;
• гражданско-правовые средства и способы защиты.
Механизм гражданско-правовой защиты строится на основе механизма правового регулирования. По мнению А.П. Вилейта правовая защита невозможна без правового регулирования . Механизм правовой защиты может начать действовать на любой стадии осуществления гражданского права субъекта: непосредственного пользования правом, обладания, на стадии общего состояния .
Исполнение индивидуальных правоприменительных актов является дополнительной стадией рассматриваемого механизма. На этой стадии происходит фактическое устранение нарушений права, восстановление права и компенсация потерь. И данный этап является логическим завершением действия механизма защиты прав хозяйствующих субъектов.
Принципы гражданско-правовой защиты, базирующиеся на основных началах гражданского законодательства, делают рассматриваемый механизм индивидуальным, динамичным и более результативным. К указанным принципам относятся:
1. законность;
2. добросовестность;
3. справедливость;
4. объективность, обоснованность;
5. соразмерность;
6. разумность;
7. равенство субъектов защиты;
8. беспрепятственное осуществление защиты;
9. диспозитивность;
10. сочетание публичных и частных интересов;
11. системность и полнота;
12. оперативность;
13. профессионализм;
14. эффективность .
Перечисленные принципы способствуют профессиональному, оперативному и эффективному действию механизма защиты гражданских прав хозяйствующих субъектов.

Глава 2. Правовые статусы налоговых органов и хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
2.1. Права и обязанности налоговых органов при осуществлении налогового контроля в отношении хозяйствующих субъектов

Правовой статус налоговых органов регламентирован НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации», а также Положением о ФНС России, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.
Согласно ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. от 02.04.2014) налоговые органы Российской Федерации (далее – налоговые органы) – это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.
Для реализации своих задач налоговые органы наделены широкими правами, однако, с целью защиты интересов налогоплательщиков эти права ограничены.
Для эффективного исполнения функций, возложенных на налоговые органы, им необходимо:
1. осуществлять учет налогоплательщиков и имущества, подлежащего налогообложению;
2. получать от налогоплательщика информацию, необходимую для исчисления налогов;
3. иметь возможность проверки, как предоставленной информации, так и правильности, своевременности и полноты уплаты налогов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды – либо путем истребования проверяемых материалов в налоговый орган, либо с выездом по месту расположения налогоплательщика;
4. при обнаружении фактов ущемления экономических интересов государства со стороны налогоплательщика посредством неисполнения или ненадлежащего исполнения законодательно возложенных на него обязанностей налоговым органам должно быть предоставлено право защиты интересов государства посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению вышеназванных обязанностей, включая принудительное взыскание налогов.
Налоговые органы наделены правами, которые закреплены в ст. 31 НК РФ, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. от 02.04.2014), Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (ред. от 16.12.2014):
1. производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее – органы, организации и граждане) проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;
2. осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;
3. требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
4. проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
5. производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
6. вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
7. приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ;
8. в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов РФ;
9. ряд других прав, предусмотренных названными нормативными правовыми актами.
К обязанностям налоговых органов, предусмотренным ст. 32 НК РФ, относятся обязанности:
1. соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2. осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3. вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4. бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
5. руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
6. сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;
7. принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;
8. соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9. направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;
10. представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа;
11. осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта;
12. по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.
Как видно из перечня полномочий, налоговые органы обладают достаточно большим принудительным аппаратом, который ограничивает права частных субъектов. Поэтому ограничения этих прав и применение мер налоговой ответственности должны осуществляться в соответствии с точным и безукоризненным порядком, отступления от которого недопустимы. Процедура, писал А.В. Брызгалин, это своего рода противовес возможному произволу, гарантия от беззакония, и соображения целесообразности, действительности должны применяться только с учетом соблюдения процессуальных норм .
Наиболее важными полномочиями, которыми наделяются налоговые органы, являются такие формы проведения налогового контроля, как проведение налоговых проверок, оформление и реализация их результатов, а также принудительное исполнение обязанности по уплате налогов, путем обращения взыскания на имущество хозяйствующих субъектов, при проведении которых, несоблюдение процедурных вопросов дает широкие возможности хозяйствующим субъектам для обжалования решений налоговых органов.
В рамках данной работы мы лишь косвенно коснемся ситуаций, в которых налоговые органы выходят за рамки предоставленных им прав и возложенных на них обязанностей.
Как говорилось выше, налоговые органы обладают правом проводить налоговые проверки, которые являются основной формой налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
При этом НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок (ст. ст. 87, 88, 89 НК РФ):
- камеральные налоговые проверки;
- выездные налоговые проверки.
Одна из основополагающих обязанностей налоговых органов заключается в соблюдении законодательства о налогах и сборах. Однако на практике они не всегда ее выполняют, в том числе и при проведении выездных проверок.
Так, НК РФ предусмотрено, что уже проверенный период по налогу нельзя проверить еще раз (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ). Из этого следует, что налоговые органы при проведении новой выездной проверки не вправе затрагивать период, который был проверен в ходе одной из предыдущих выездных проверок. В связи с этим проверяемый период новой выездной проверки должен начинаться с начала периода по проверяемому налогу, который еще не был проверен.
Возможны ситуации, когда предыдущая выездная проверка охватила часть налогового периода по налогу. В такой ситуации начать новую проверку налоговый орган может только с начала периода, который не был затронут в ходе предыдущей проверки. Такое же ограничение установлено в отношении самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств (абз. 3 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Исключения из данного правила имеют место в случаях:
1. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная проверка возможна, если она назначена:
• в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Она проводится вышестоящим налоговым органом;
• в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению. При условии, что ранее период, за который представлена декларация, уже проверялся в ходе выездной проверки. Такая проверка проводится налоговым органом, который проводил предыдущую выездную проверку (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Вопрос о правомерность назначения повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в ситуации, когда в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт, явился предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ, формулируя данную позицию, не исключал право вышестоящего налогового органа на проведение повторной выездной налоговой проверки при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 28.01.2010 № 138-О-Р «Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Федеральной налоговой службы о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года № 5-П»).
По мнению Конституционного Суда РФ, вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
2. Выездная проверка ранее проверенного налога допускается и в случае реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика. Дело в том, что в такой ситуации проверка проводится независимо от предмета предыдущей проверки. При этом налоговая инспекция может проверить период в пределах трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией (п. 11 ст. 89 НК РФ).
3. Выездная проверка ранее проверенного периода по конкретному налогу запрещается при одном условии. Предшествовать ей должна именно выездная налоговая проверка. При этом не учитываются:
• ранее проведенные камеральные налоговые проверки (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А65-26158/2009);
• проверки, которые проведены ФНС России в соответствии с п. 1, абз. 1 п. 5 ст. 105.17 НК РФ при осуществлении ею контроля соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами (а также в приравненных к ним сделках), рыночным ценам;
• проверки, проведенные правоохранительными органами в связи с уголовным делом по факту налогового преступления (Определение ВАС РФ от 22.12.2010 № ВАС-17520/10).
4. Выездная проверка не будет повторной, если налоговый орган по одному налогу и за один период сначала провел самостоятельную налоговую проверку филиала или представительства, а затем выездную проверку организации в целом. Или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 № А56-27517/2008).
Налоговые органы согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ вправе проводить проверки только определенного периода, ограниченного тремя годами, предшествующему году, в котором вынесено решение о проверке. Возможны ситуации, когда данное ограничение нарушается и проверкой затрагиваются предыдущие периоды.
В таких случаях выводы, сделанные налоговыми органами на основании данных, относящихся ко времени вне рамок трехлетнего периода, являются незаконными. Они не подлежат отражению в решении, принимаемом по итогам выездной проверки.
Решение, по результатам которого доначисляется налог, пени или штрафы за период, который не должен был проверяться, подлежит отмене. В частности, решение, принятое с учетом задолженности, образовавшейся перед бюджетом на 1 января года, который является первым из трех лет проверяемого периода, является незаконным в части доначисления суммы этой задолженности, а также начисления на нее пеней и штрафа. К такому выводу приходит большинство арбитражных судов.
Приведем пример из судебной практики.
ФГУП «Всероссийский научно-исследовательский и проектный институт тугоплавких металлов и твердых сплавов» (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В своем решении налоговый орган предложил предприятию уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц налоговым агентом в размере 5 064 309 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 2 748 695 руб. 91 коп.и пени по единому социальному налогу в размере 697 362 руб.
Оспариваемым решением, в том числе, предприятию вменено в вину нарушение положений ст. ст. 24, 44, 45 и 226 НК РФ, в связи с неисполнением обязанности налогового агента по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного в 2004 - 2005 годах с дохода работников, по состоянию на 01.01.2006 в размере 5 802868 руб., что привело к неполной уплате налога на доходы физических лиц с 01.01.2006 в размере 5 802 868 руб., в связи с чем на указанную сумму начислены пени в размере 2 748 695 руб. 91 коп.
Предприятию доначислена недоимка по налогу на доходы физических лиц, образовавшаяся до 01.01.2006, в общем размере 5 064 309 руб., в частности, в результате неперечисления в бюджет суммы налога до 01.01.2004 (2000 - 2003 гг.) в размере 841 905 руб., за 2004 год в размере 1 296 270 руб. и за 2005 год в размере 2 932 243 руб., и в соответствии со ст. 75 НК РФ на указанную сумму начислены пени в размере 2 748 695 руб. 91 коп.
Согласно решению о проведении выездной налоговой проверки от 20.08.2009 № 284, проверка в отношении предприятия назначена по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
Таким образом, период деятельности налогоплательщика до 01.01.2006 не входил в предмет проверки.
Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой заявителем части, суды исходили из отсутствия у налогового органа оснований для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц до 01.01.2006 .
Аналогичные выводы содержаться в большинстве арбитражных судов .
Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году, даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре.
По вопросу, можно ли проверять налоговые периоды текущего календарного года в рамках выездной проверки, НК РФ разъяснений не дает.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, в котором разъяснялось: ст. 87 НК РФ не запрещает проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не содержит вывода по этому вопросу.
Есть судебные акты (в том числе с выводами, основанными на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), в которых указано, что налоговые органы вправе проверять текущий календарный год в рамках выездной проверки.
Так, суд отказал ООО «ЖКХ-Север» в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, ссылаясь на то, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено статьей 89 НК РФ . Запрет на проведение проверки текущего года НК РФ не содержит.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу № А72-2607/2012 суд отметил, что законом предусмотрено право инспекции на проведение выездной проверки за три календарных года, предшествовавших году проверки, и за текущий год, в котором она проведена. Поэтому доначисление налогов и пеней по результатам проверки за эти периоды правомерно. К данным выводам суд пришел исходя из положений ст. 89 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ (п. 27 Постановления от 28.02.2001 № 5).
Также НК РФ устанавливает для налоговых органов правила проведения осмотра, которые периодически нарушаются.
Это дает возможность налогоплательщикам признавать протоколы осмотров недопустимыми доказательствами, ссылаясь на п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.
Так, арбитражные суды, вероятнее всего, не примут результаты осмотра в качестве доказательства вины налогоплательщика, если:
• налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был извещен о его проведении;
• при осмотре не присутствовали понятые;
• не был оформлен протокол осмотра;
• в протоколе отсутствует подпись одного из инспекторов, участвовавших в осмотре, и (или) понятых.
Из буквального смысла абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ следует вывод, что налоговые органы не могут принимать решения по итогам проверки, ссылаясь при этом на доказательство, в ходе получения которого были допущены нарушения. Однако допущения таковых не является однозначным и достаточным основанием для отмены решения.
Все же суды отказываются принимать в качестве доказательств результаты мероприятий налогового контроля, которые получены с нарушением налогового законодательства, особенно в ситуациях, когда есть основания сомневаться в их доказательственной силе на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ.
К примеру, суды не признают результаты инвентаризации имущества налогоплательщика, если при ее проведении налоговая инспекция нарушила требования Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39 .
Также не принимаются в качестве доказательств:
• протоколы осмотра, которые составлены в отсутствие понятых;
• заключения экспертов, если налоговики не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не разъяснили его права;
• протоколы допросов свидетелей, которые не были предупреждены об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний и т.д.
Правильность такого подхода подтверждает и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в Письме ВАС РФ от 25.05.2004 № С1-7/УП-600 указано, что арбитражный суд не вправе использовать доказательства, которые получены с нарушением положений гл. 14 НК РФ.
Следовательно, если позиция налоговой инспекции базируется только на одном или нескольких порочных доказательствах, у налогоплательщика есть шанс доказать необоснованность выводов налоговой инспекции (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 № А10-4210/2012).
Так ИП Векшенко Н.М. обратилась в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к МИ ФНС № 4 по Республике Бурятия о признании недействительным ее решения.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период 01.01.2009 по 31.12.2011.
Предприниматель в проверенный налоговым органом период применял специальный налоговый режим – систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
По результатам проверки инспекцией был составлен акт и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, а также соответствующие пени и штрафы.
Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения послужил вывод инспекции о том, что продажа предпринимателем товаров бюджетным учреждениям и иным организациям относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров, которые содержат элементы поставки: покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата товаров производилась на расчетный счет предпринимателя.
Считая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в Арбитражный суд Республики Бурятия.
Суд решил, что выводы оспариваемого решения сделаны инспекцией на основании недопустимых доказательств. Иные доказательства отсутствуют. Поскольку процессуальные нарушения, допущенные инспекцией при принятии решения, являются существенными, то это обстоятельство является самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения незаконным.
Было установлено, что выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя назначена инспекцией решением от 04.05.2012.
Вместе с тем инспекция до начала проведения выездной налоговой проверки истребовала документы у контрагентов предпринимателя.
Все имеющиеся в материалах проверки документы были истребованы инспекцией в период с 05.12.2011 по 25.04.2012, то есть тогда, когда в отношении предпринимателя Векшенко Н.М. не проводилось выездной налоговой проверки.
Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Векшенко Н.М. была назначена только 04.05.2012, к этому времени все необходимые инспекции документы уже были истребованы без наличия к тому каких-либо законных оснований.
Следовательно, сбор доказательств инспекцией происходил вне рамок выездной налоговой проверки либо другого, установленного законом мероприятия налогового контроля.
Как следует из пункта 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57, из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
В связи с этим суды исходят из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ.
Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

2.2. Правовой статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
Под хозяйствующим субъектом в ст. 5 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (ред. от 04.06.2014) понимаются коммерческие и некоммерческие организации, осуществляющие приносящую доход деятельность, индивидуальные предприниматели, иные физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющие профессиональную деятельность, приносящую доход, в соответствии с федеральными законами на основании государственной регистрации и (или) лицензии, а также в силу членства в саморегулируемой организации.
В ч. 1 ст. 34 Конституции РФ провозглашено, что «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности».
Понятие предпринимательства в отношении лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, установлено п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), в соответствии с которым «гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».
Субъектами предпринимательского права являются граждане, которые занимаются предпринимательской деятельностью, не образовывая юридического лица. К признакам такого субъекта как индивидуальный предприниматель, относятся: государственная регистрация как предпринимателя, имущество, принадлежащее ему на праве собственности и также на праве аренды, систематическое получение прибыли в результате осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе частные нотариусы, детективы, охранники. Физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, не образовывая юридическое лицо, и не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, нарушая требования гражданского законодательства РФ, должны исполнять обязанности, возложенные НК РФ, и не могут сослаться на то, что не зарегистрированы как индивидуальные предприниматели.
Налогообложение граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и субъектов малого предпринимательства производится в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Индивидуальный предприниматель или предприятие, может быть признано должником, несостоятельным (банкротом) или объявить о своей несостоятельности, а также другие отношения, которые возникают при неспособности должников удовлетворить требования кредитора в полном объеме, регулируются на основании ГК РФ и ФЗ от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Предприятие является хозяйствующим субъектом, осуществляющим производство продукции, выполнение работ, оказание услуг в сфере экономики.
В нашей стране сложилось понимание предприятия как хозяйствующего субъекта, являющегося субъектом права. Как субъект права предприятие участвует в отношениях при реализации хозяйственной деятельности (отношения по горизонтали) и тех, которые возникают при государственном и ином регулировании деятельности (отношения по вертикали). В этих случаях предприятие выступает как единый субъект. В отношениях по горизонтали предприятие обладает правом юридического лица.
Данное понятие предприятия закреплено в законодательстве, развивающимся с начала двадцатых годов двадцатого столетия. В тот период хозяйственного законодательства законодательство о предприятиях составляло важнейшую часть действовавшего.
С принятием в 1994 г. первой части ГК РФ в ст. 132 предприятие определяется как имущественный комплекс, т.е. как объект права. В то же время в гл. 4 ГК РФ предприятия трактуются как юридические лица, т.е. как субъекты права. Следует отметить, что общий закон о предприятиях в настоящее время отсутствует, существуют лишь законы о предприятиях отдельных видов, например, Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 22.12.2014), Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 05.05.2014). В этих законах устанавливается правовое положение данных видов предприятий, регулируются вопросы их деятельности.
Согласно гражданскому законодательству, юридические лица признаются субъектами гражданских прав и обязанностей. ГК РФ проводит общее разделение юридических лиц на некоммерческие и коммерческие. Такое деление зависит от того, является ли извлечение прибыли целью создания организации. Следует отметить, что перечень организационно-правовых форм коммерческих организаций, приведенный в ГК РФ, является исчерпывающим, это означит, что невозможно использовать при ведении предпринимательской деятельности каких-либо другие форм, кроме тех, что предусмотрены Кодексом.
Чтобы решить вопрос о выборе форм деятельности в той или иной сфере (осуществлять ее как физическое лицо, зарегистрированное как индивидуальный предприниматель, или создать организацию – юридическое лицо), следует предварительно изучить все нюансы законодательства. Эти особенности определят положение юридического лица в качестве субъекта гражданских прав и обязанностей. Знание особенностей важно, в том числе и для тех, кто в своей деятельности сотрудничает с юридическим лицом, для правильного определения его правового положения, порядков и условий участий его в коммерческом обороте, поможет определить степень его ответственности, которую юридические лица или участники юридических лиц несут по его обязательству.
Обязательной государственной регистрации подлежат все хозяйствующие субъекты (юридические лица и предприниматели). В соответствии с п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц.
С 1 июля 2002 г. государственная регистрация юридических лиц регулируется Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Следует также отметить, что с этой же даты Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц» функции по государственной регистрации юридических лиц возложены на Министерство РФ по налогам и сборам РФ (территориальные налоговые органы).
Согласно ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» (в ред. от 31.12.2014) государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такого исполнительного органа – по месту нахождения иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.
Документы представляются в регистрирующий орган уполномоченным лицом непосредственно или направляются почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и описью вложения. Требования к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, устанавливаются Правительством РФ.
Уполномоченным лицом могут являться следующие физические лица:
1. руководитель постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица;
2. иное лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени этого юридического лица;
3. учредитель (учредители) юридического лица при его создании; руководитель юридического лица, выступающего учредителем регистрируемого юридического лица;
4. конкурсный управляющий или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) при ликвидации юридического лица;
5. иное лицо, действующее на основании доверенности или иного полномочия, предусмотренного федеральным законом, или актом специально уполномоченного на то государственного органа, или актом органа местного самоуправления.
Датой представления документов при осуществлении государственной регистрации является день их получения регистрирующим органом. Регистрирующий орган обеспечивает учет и хранение всех представленных при государственной регистрации документов. Регистрирующий орган не вправе требовать представление других документов, кроме документов, установленных законом.
В соответствии со ст. 23 указанного Закона отказ в государственной регистрации допускается в случае: непредставления определенных Федеральным законом необходимых для государственной регистрации документов, представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган.
Решение об отказе в государственной регистрации должно содержать основания отказа с обязательной ссылкой на нарушения и принято не позднее срока, установленного законом.
Решение об отказе в государственной регистрации направляется лицу, указанному в заявлении о государственной регистрации, с уведомлением о вручении такого решения и может быть обжаловано в судебном порядке.
Следует отметить, что с 1 января 2004 г. полномочия по регистрации индивидуальных предпринимателей также перешли к налоговым органам. Для государственной регистрации в качестве предпринимателя физическое лицо представляет перечень документов, определенный ст. 22 указанного Закона.
Процедура государственной регистрации с введением нового закона значительно упрощена, что имеет как положительное, так и отрицательное значение.
Обязанности хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков установлены ст. 23 НК РФ, согласно которой налогоплательщики обязаны:
1. уплачивать установленные законом налоги;
2. вставать на учет в налоговых органах в предусмотренных законодательством случаях;
3. вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
4. представлять в налоговый орган налоговые декларации;
5. представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации в установленные сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6. представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
7. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК;
9. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Кроме того, налогоплательщики обязаны сообщать в налоговые органы:
1. о своем участии в российских организациях в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов;
2. обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях;
3. обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией).
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организации и индивидуальные предприниматели могут в своей деятельности принимать на работу других физических лиц как по гражданско-правовым, так и по трудовым договорам. Так, в соответствии со ст. 56 Трудового кодекса РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. При этом физические или юридические лица, выступающие работодателем, являются по отношению к работникам налоговыми агентами. Налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. В обязанности налоговых агентов входит:
1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Для целей налогообложения под реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НКРФ, и на безвозмездной основе. Перечень товаров, работ, услуг, который не признается реализацией, регламентирован п. 3 ст. 39 НК РФ.
Налоговый кодекс предусматривает категорию взаимозависимых лиц – раздел 5.1 НК РФ. Объекты налогообложения определяются в соответствии со ст. 38 НК РФ. Такими объектами являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В частности, согласно ст. 130 ГК РФ, к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты и др. Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Хозяйствующие субъекты исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. В состав затрат включаются документально подтвержденные расходы.
В соответствии с гл. 21 и 22 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и акцизов. Законодателем предусмотрены основания, при наличии которых предприниматель может быть освобожден от этой обязанности. Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. рублей. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующие письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Кроме того, плательщикам НДС предоставлена возможность уменьшения данного налога на предусмотренные вычеты. Однако вопрос о том, чем является данная возможность – правом или обязанностью, оставался спорным достаточно долгое время.
В конце 2013 года финансовое ведомство и налоговая служба окончательно признали приоритет судебных решений над разъяснениями Минфина России (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, доведенное до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097). Теперь весомым и окончательным аргументом в споре с налоговыми органами является судебный акт, поддерживающий позицию организации. Учитывая это, можно отметить, что с мая 2014 г. решен вопрос о праве организации самостоятельно определять дату вычета по НДС при приобретении товаров, имущественных прав (выполнении работ, оказании услуг).
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ организация имеет право уменьшить начисленную сумму налога на установленные вычеты. Право это возникает при принятии к учету приобретенных товаров, имущественных прав (выполнении работ, оказании услуг) и наличии выставленного продавцом (исполнителем) счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
По этому поводу между налоговыми органами и налогоплательщиками довольно долго шли споры: можно ли данное право перенести на более поздний налоговый период либо организация обязана принять «входной» НДС только в том периоде, в котором это право возникло.
Право – это возможность действовать определенным образом, обязанность – это совокупность общеобязательных норм, неисполнение которых влечет ответственность.
В своих разъяснениях Минфин России указывал, что срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога (письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244).
Затем мнение Минфина изменилось. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики стал утверждать обратное (письмо Минфина России от 15.01.2013 № 03-07-14/02). Согласно новым веяниям суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.
По сути, право чиновники приравняли к обязанности. Если организация решила вычесть «входной» НДС позже, чем могла бы, то, по мнению финансистов, следует представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета.
Если по итогам налогового периода по НДС (квартала) сумма принятого к вычету налога будет больше, чем начисленного, то организация в обязательном порядке попадает под камеральную проверку (п. 1 ст. 176 НК РФ). И тогда в налоговую инспекцию необходимо представить значительное количество документов, перечень которых является открытым (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Во избежание лишних действий большинство организаций предъявляло полученные от продавцов (подрядчиков, исполнителей) счета-фактуры в более поздние периоды, избегая отражения в декларации суммы налога на добавленную стоимость к возмещению. Но в 2013 году согласно новым разъяснением так уже делать было нельзя.
Однако Пленум ВАС РФ принял Постановление от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
В п. 27 данного Постановления однозначно указано, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
Таким образом, вновь подтверждается право организации самой определять, в каком конкретно налоговом периоде принять НДС к вычету: сразу, как только товар оприходован и счет-фактура получен, или, ни перед кем не отчитываясь, подождать квартал, два или больше (также не доказывая свою правоту) и принять НДС в том периоде, в котором это будет выгодно.
Налогообложение прибыли юридических лиц осуществляется в соответствии с гл. 25 ч. 2 НК РФ, в которой также закреплены некоторые права налогоплательщиков. Например, ст. 283 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытков, полученных им раннее, в порядке, предусмотренном законодательством.
Налогообложение доходов организаций и предпринимателей осуществляется на основании деклараций, поданных налогоплательщиками в налоговый орган по каждому налогу, подлежащему уплате, материалов проверок, проводимых налоговыми органами, полученных от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц сведений о выплаченных плательщикам доходах.
Налоговый кодекс наделяет налогоплательщиков правом применять специальные налоговые режимы. Одним из таких режимов является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Однако до 1 января 2013 года применение данного режима было не правом, а обязанностью.
На сегодняшний день ЕНВД применяется не на всей территории Российской Федерации. Это связано с тем, что принять решение о введении его в действие на соответствующей территории вправе только:
• представительные органы муниципальных районов;
• представительные органы городских округов;
• законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
Для того чтобы ввести на территории муниципального района или городского округа (а также в Москве и Санкт-Петербурге) систему налогообложения в виде ЕНВД, перечисленные выше органы должны принять соответствующий нормативный правовой акт. Если такой документ представительными органами местного самоуправления (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не принят, то на вверенной им территории система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.
Таким образом, может получиться, что на территории одной области система налогообложения в виде ЕНВД введена только в нескольких муниципальных районах (городских округах), в остальных же она не применяется.
Применять ЕНВД вправе только налогоплательщики, занимающиеся определенными видами деятельности, перечисленными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
На практике встречаются случаи, когда налогоплательщики неверно определяют свой вид деятельности, что приводит к неблагоприятным для них последствиям. Приведем пример.
Налоговая инспекция провела выездную проверку индивидуального предпринимателя – плательщика ЕНВД и пришла к выводу о том, что специальный режим он применял неправомерно, и доначислила налоги. Инспекторы мотивировали свое решение следующим образом. Фактическая деятельность коммерсанта – передача в аренду транспортных средств (фрахтование на время) с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации не относилась к деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке, которая может быть переведена на ЕНВД. Налогоплательщик с такими выводами не согласился и подал иск в суд.
ЕНВД может применяться в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Судьи исследовали спорные договоры, заключенные предпринимателем со сторонней организацией, и выяснили следующее.
Предметом договоров являлась передача коммерсантом (арендодателем) во временное владение и пользование за плату автомобилей другой организации (арендатору), что соответствовало предмету договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства, определенному в ст. 632 ГК РФ. Предприниматель также оказывал арендатору своими силами услуги по управлению автомобилями и по технической эксплуатации, а также был обязан в течение всего срока действия договора поддерживать надлежащее состояние предоставленных в аренду автомобилей, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых для эксплуатации автомобилей принадлежностей и ГСМ. Между предпринимателем и арендатором было достигнуто соглашение по всем существенным условиям договоров. В документах имелись все данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; при заключении договоров аренды стороны установили определение размера арендной платы в месяц на основании расчета, приведенного в самих договорах и приложениях к ним.
Суд отклонил довод предпринимателя о том, что между сторонами фактически осуществлялись отношения по оказанию услуг по перевозке. Дело в том, что договор перевозки и, следовательно, договор фрахтования (чартера) имеет совершенно другой предмет – доставка пассажиров, грузов, почты и багажа в пункт назначения. В отличие от договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства по договору фрахтования (чартера) само транспортное средство не передается фрахтователю, ему предоставляется вместимость (либо ее часть) транспортного средства.
Названные обстоятельства не позволяли применить к деятельности предпринимателя пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ .
С 1 января 2003 г. для хозяйствующих субъектов введена упрощенная система налогообложения, переход на которую зависит только от желания самого налогоплательщика.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций одним налогом - единым налогом.
Организации, пожелавшие применять упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
При рассмотрении правового статуса налогоплательщика-организации, участвующего в налоговых отношениях, следует остановиться на правовом статусе его филиалов, которые, не будучи субъектами гражданского права, являются субъектами права налогового.
Прежде всего, понятия обособленного подразделения в ГК РФ и НК РФ не совпадают. Если для ГК РФ обособленное подразделение существует как филиал или представительство (ст. 55 ГК РФ) и для его создания необходимо утверждение соответствующего положения и отражение в учредительных документах, то НК РФ устанавливает свои отличные требования. Для исполнения обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, утверждение положения о филиале (представительстве), отражение его создания в учредительных документах не имеют значения .
Необходимо лишь наличие признаков, указанных в определении обособленного подразделения в п. 2 ст. 11 НК РФ. А именно: это подразделение организации, территориально обособленное, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Под рабочим местом понимается любое место, где трудящийся должен находиться или куда он должен направляться для выполнения своей работы и которое находится под контролем работодателя. Стационарным рабочее место считается, если оно создано на срок более одного месяца.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в самом НК РФ. Поэтому, если бы в п. 2 ст. 11 НК РФ не было установлено специального понятия обособленного подразделения, под таковым следовало бы понимать филиал или представительство, поскольку возможности существования иных видов обособленных подразделений гражданское законодательство не предусматривает (ст. 55 ГК). Основным отличием филиала в гражданском законодательстве от обособленного подразделения в налоговом законодательстве является то, что необходимыми и достаточными признаками филиала являются его функциональная и территориальная обособленность от юридического лица, а для признания подразделения обособленным в целях применения налогового законодательства необходимо и достаточно только его территориальной обособленности от юридического лица .
Вновь созданное обособленное подразделение подлежит постановке на учет по месту его создания в налоговом органе в течение месяца (п.п. 1, 4 ст. 83 НК РФ).
После создания обособленного подразделения в трактовке НК РФ и осуществления необходимых действий по его учету основной налоговой задачей для него становится исполнение по месту своего нахождения обязанностей организации по уплате налогов и сборов во исполнение п. 2 ст. 19 НК РФ и законов, устанавливающих конкретные налоги и сборы. Проблемы, возникающие при этом, заслуживают отдельного рассмотрения.
В настоящее время затруднения, связанные с уплатой налогов обособленными подразделениями, поясняются письмами Минфина РФ, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования и других ведомств. Стоит ли говорить, что регулирование федерального закона письмами является юридически некорректным. Такие прецеденты формируют в обществе неуважительное отношение к законодательству, нарушают стабильность и базовую сущность федеральных законов. Но одновременно надо признать, что такие факты являются следствием недоработок федерального закона. Необходима точная регламентация в НК РФ деятельности обособленных подразделений предприятий, во избежание двоякого толкования их налогового статуса .
В данном подразделе диссертации автор попытался раскрыть правовой статус организаций (их обособленных структурных подразделений) и индивидуальных предпринимателей, выступающих в роли налогоплательщиков, их права и обязанности, привел примеры некоторых возможных проблем, возникающих у налогоплательщиков при реализации своих прав.

Глава 3. Гражданско-правовая защита хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов
3.1. Тема гражданско-правовой ответственности в налоговом праве
Взаимосвязь налогового и гражданского права выражается в предмете их правового регулирования. И в налоговом, и в гражданском праве предметом правового регулирования выступают имущественные отношения, но отличие состоит в характере этих отношений. Также у данных отраслей права отличаются методы правового регулирования. Гражданское право использует преимущественно диспозитивный метод, а налоговое право – преимущественно императивный.
Возмещение вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов, является одним из наиболее ярких примеров использования гражданско-правовых институтов в налоговых правоотношениях. Взыскание убытков и неустойки по отношению к управомоченному лицу является способом защиты нарушенных прав, а по отношению к обязанному - мерой гражданско-правовой ответственности.
Вопросам о возмещении убытков налоговыми органами посвящены нормы, закрепленные в п. 1 ст. 11, пп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, ст. 103 НК РФ, которым можно поставить в соответствие нормы о возмещении убытков, закрепленные в ст. ст. 15 и 16, 1064 и 1069 ГК РФ. Из данного сопоставления следует вывод, что нормы, установленные в НК РФ, в широком смысле являются составной частью общих норм о возмещении убытков, они существуют и применяются в неразрывной связи с гражданским законодательством. А нормы гражданского законодательства, касающиеся обязательств возникающих вследствие причинения вреда, применяются с учетом особенностей, закрепленных в НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. В этой же статье указано, что причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. В соответствии с п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Согласно п. 4 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Как видно из приведенных норм, ни в одной из них специально не указано на применение гражданского законодательства к отношениям по возмещению вреда. А между нормами НК РФ и нормами ГК РФ имеются значительные отличия:
1. в НК РФ вместо употребляемого в ст. 1069 ГК РФ термина «вред» употребляется термин «убытки», имеющий более узкое значение (денежная оценка имущественного вреда);
2. причинителями вреда в ст. 35 НК РФ названы не только налоговые органы и их должностные лица, но и другие работники налоговых органов, тогда как в ГК РФ говорится только о государственных органах и их должностных лицах;
3. в качестве лиц, которым должен быть возмещен вред, в НК РФ названы не граждане и юридические лица, а лишь отдельные участники налоговых отношений – в ст. 35 НК РФ налогоплательщики, в ст. 103 НК РФ также налоговые агенты и их представители;
4. в НК РФ возмещение предусматривается только за счет средств федерального бюджета, в ГК РФ говорится о возмещении за счет казны.
Кроме того, спецификой рассматриваемых правоотношений является то обстоятельство, что одним из их субъектов являются налоговые органы, которые в силу закона обладают властными полномочиями. В связи с этим на сегодняшний день остается открытым вопрос о возможности и пределах применения частноправовых средств для защиты прав налогоплательщиков.
Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П: если налоговый орган взыскивает с налогоплательщика сумму не на основании законодательного акта, а произвольно, происходит выход за рамки налоговых отношений, и налоговый орган не может действовать в отношении налогоплательщика властным обязывающим образом. При незаконном взыскании с налогоплательщика денежных сумм не возникает правоотношений, в которых одна сторона подчинена другой, поскольку такое подчинение возможно только в силу закона и в его рамках. За пределами своей компетенции налоговый орган не имеет властных полномочий по отношению к налогоплательщику, поэтому при нарушении налоговым органом закона происходит выход отношений за рамки публично-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов.
Тем не менее на сегодняшний день существует мнение о том, что имущественная ответственность при неравенстве субъектов не может носить гражданско-правовой характер, хотя при этом действующее законодательство о налогах и сборах допускает применение гражданско-правовой ответственности в форме возмещения убытков, причиненных налогоплательщикам вследствие незаконных действий (решений) налоговых органов . Однако если механизм возмещения вреда, причиненного налогоплательщиком бюджету в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора), четко регламентирован законодательством о налогах и сборах, то виды и меры ответственности государства перед налогоплательщиком остаются дискуссионным вопросом, в том числе и виды ущерба, причиняемого налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов.
Представители публично-правовой концепции полагают, что на государство как на публичную власть нельзя распространять принципы частноправовой ответственности, поскольку только признание за гражданами публичных прав в отношении государства является предпосылкой установления юридической обязанности по возмещению причиненного лицу ущерба за счет бюджета. Это позволило И.В. Рукавишниковой говорить о том, что отношения, возникающие между физическими (юридическими) лицами и государством при предъявлении требований о возмещении убытков к государственным (муниципальным) органам или их должностным лицам, имеют публично-правовой оттенок. Требования о возмещении ущерба, причиненного неправомерными деяниями или актами государственных органов либо их должностных лиц, затрагивают публично-правовые финансовые интересы государства, а, следовательно, удовлетворение подобных требований осуществляется за счет средств государственной казны. Таким образом, объектом притязаний со стороны лиц, права которых нарушены, выступает определенная часть государственных финансовых ресурсов. Тот факт, что процедура судебного обжалования неправомерных деяний или актов государственных органов или их должностных лиц аналогична процедуре защиты гражданских прав физических и юридических лиц, может свидетельствовать лишь об отступлениях от общего императивного метода правового регулирования публичных отношений, в том числе финансово-правовых.
Рассматривая вопрос о возможности и пределах использования частноправовых средств для защиты нарушенных прав субъектов налоговых отношений, В.В. Стрельников ставит вопрос: могут ли правонарушения в имущественных отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, порождать охранительные гражданско-правовые отношения юридического равенства сторон и допускать применение гражданско-правовых средств защиты (принуждения)? Он считает, что гражданско-правовое принуждение может быть обращено к каждому субъекту налогового правоотношения - государству и налогоплательщику, так как гражданско-правовую ответственность в форме возмещения убытков может нести само государство через свои органы. В.В. Стрельников предлагает руководствоваться положениями гражданского законодательства при возмещении убытков, причиненными налоговыми органами (ст. ст. 15, 16, 1070 ГК РФ), но подчеркивает, что в целом проблема ответственности государства, его органов и должностных лиц за нарушение прав налогоплательщиков остается в полной мере нерешенной .
Все же проблему возмещения вреда и убытков традиционно принято рассматривать в рамках института гражданско-правовой ответственности, но нельзя отрицать, что налоговые правоотношения, в рамках которых был причинен вред налогоплательщику, носят публично-правовой характер.
Одним из доводов представителей цивилистического подхода выступает то, что налоговым законодательством (ст. 142 НК РФ) предусмотрено следующее: жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. По мнению некоторых специалистов, равенство и состязательность сторон в отношениях по взысканию из бюджета денежных средств и в отношениях по обжалованию решений налоговых органов, обеспечиваемые гарантиями судебной защиты, свидетельствуют об отсутствии властного подчинения между сторонами этих отношений .
Далее необходимо рассмотреть понятие гражданско-правовой ответственности. У данного понятия нет легитимного определения, и вопрос о том, что следует под ним понимать, остается дискуссионным.
Известный цивилист О.С. Иоффе писал, что гражданско-правовая ответственность является: 1) санкцией за нарушение гражданских законов, обеспеченной убеждением и государственным принуждением или возможностью принуждения; 2) общественным осуждением поведения правонарушителя, стимулом к определенной позитивной деятельности; 3) средством восстановления нарушенных отношений и формой установления отрицательных последствий для правонарушителя .
Авторы учебника «Гражданское право» указывают на то, что гражданско-правовая ответственность - это предусмотренная законом или договором мера государственного принуждения имущественного характера, применяемая в целях восстановления нарушенного состояния и удовлетворения потерпевшего за счет правонарушителя. Под гражданско-правовой ответственностью понимается применение к правонарушителю таких мер, в результате которых у него изымается и передается потерпевшему имущество, которое правонарушитель не утратил, если бы не совершил правонарушение .
С.Н. Братусь определял ответственность как реализацию санкции, предусмотренной правовой нормой: «Там, где применяется санкция как угроза государственного или общественного принуждения и исполнения обязанности, реализация такой санкции и есть юридическая ответственность» .
Е.А. Суханов подчеркивает, что гражданско-правовая ответственность – это одна из форм государственного принуждения, состоящая в судебном применении к правонарушителю имущественных санкций, возлагающих на правонарушителя невыгодные имущественные последствия его поведения и направленных на восстановление нарушенной имущественной сферы потерпевшего . О.Э. Лейст утверждал, что юридическая ответственность – не что иное, как реализация санкции нормы права, так как содержание санкции сводится к установлению определенных юридических последствий поведения .
В.П. Мозолин и А.И. Масляев обоснованно пишут о том, что гражданско-правовая ответственность – это вид санкции в форме правоотношения, характеризующаяся неблагоприятными последствиями имущественного и иногда неимущественного характера на стороне правонарушителя (должника), обеспеченными государственным принуждением и сопровождающимися осуждением правонарушения и его субъекта .
Е.В. Баринова справедливо замечает, что гражданско-правовая ответственность – это предусмотренная законом или договором и обеспеченная силой государственного принуждения обязанность претерпевать имущественные лишения за допущенные правонарушения в целях восстановления или компенсации нарушенного права потерпевшего и выражающаяся в возложении на правонарушителя дополнительных обязанностей или лишении его субъективных прав .
Рассмотрим признаки гражданско-правовой ответственности.
Во-первых, гражданско-правовая ответственность характеризуется общими признаками, присущими юридической ответственности, которые, однако, в гражданском праве приобретают особое содержание с учетом отраслевой специфики. Так, например, как указывалось выше, юридическая ответственность связана с государственным принуждением, но «для гражданско-правовой ответственности характерно не всякое государственное принуждение, а только принуждение к несению отрицательных имущественных последствий, возникающих в связи с неисполнением, ненадлежащим исполнением обязанности из договора, из причинения внедоговорного вреда» .
Отдельные авторы также полагают, что меры гражданско-правовой ответственности могут быть реализованы в добровольном порядке без принуждения, однако, они всегда обеспечены возможностью его применения. Данный признак не составляет особенности гражданско-правовой ответственности. Элемент принуждения характерен и для реализации ее мер, так как сама возможность их реализации следует из нормы права или положения договора, устанавливающих ответственность и уже предполагающих принуждение в процессе своей реализации. В этой связи правильным представляется мнение С.Н. Братуся, отмечавшего, что добровольное исполнение обязанности юридической ответственностью не является .
Во-вторых, гражданско-правовая ответственность имеет особые признаки, присущие только ей и позволяющие отграничить ее от других видов юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной).
Вследствие правонаделительности гражданско-правового регулирования и диспозитивности гражданского права меры гражданско-правовой ответственности отличает правонаделительная направленность: эти меры обеспечивают защиту интересов и восстановление прав потерпевшего, а само их применение является правом потерпевшего субъекта. Указанная особенность мер гражданско-правовой ответственности обусловливает то, что по содержанию они являются имущественными, так как служат средством защиты имущественных интересов потерпевшего .
Меры гражданско-правовой ответственности являются имущественными и в случае нарушения неимущественных прав потерпевшего, так как вред, причиненный нематериальным благам, компенсируется в денежной форме. Имущественный характер гражданско-правовой ответственности проявляется и в том, что неблагоприятные последствия наступают в имущественной сфере правонарушителя в связи с возмещением им убытков, уплатой неустойки (штрафа) . По справедливому замечанию В.Ф. Яковлева, «меры ответственности личного характера не могут использоваться для восстановления нарушенного права другого лица». Точка зрения С.Б. Цветкова о том, что гражданско-правовая ответственность является обязанностью лица, совершившего правонарушение (а в установленных законом случаях другого лица), нести предусмотренные нормами права неблагоприятные последствия, выражающиеся в лишениях имущественного или личного характера, представляется неверной. Наступление отрицательных последствий именно имущественного, а не личного характера – одно из важнейших отличий гражданско-правовой ответственности от других видов юридической ответственности. В результате совершения правонарушения происходит умаление имущественной сферы потерпевшего, следовательно, для ее восстановления необходимо применение мер гражданско-правовой ответственности, в результате которых произойдет эквивалентное умаление имущественной, а не личной сферы нарушителя. Только с помощью имущественного возмещения возможна ликвидация вредных последствий правонарушения.
Конкретные меры гражданско-правовой ответственности, применяемые к правонарушителю и влекущие невыгодные для него правовые последствия, именуются гражданско-правовыми санкциями . Следует отметить, однако, что вопрос о сущности санкций в гражданском праве является в научной литературе дискуссионным. Тем не менее, по нашему мнению, предпочтительна трактовка санкций именно как применяемых мер гражданско-правовой ответственности за совершенное правонарушение.
Правонаделительный характер гражданско-правовой ответственности обусловливает и содержание охранительного материально-правового отношения по реализации ее мер, участниками которого являются управомоченный потерпевший и обязанный правонарушитель. Содержание этого правонарушения включает принадлежащее потерпевшему право требования имущественного возмещения и обязанность правонарушителя по предоставлению такого возмещения .
Таким образом, ответственность в гражданском праве - это ответственность одного участника гражданского правоотношения перед другим, причем субъекты подобных отношений равноправны и автономны. Этим обусловлено применение равных по объему мер ответственности к различным участникам гражданского оборота за однородные гражданские правонарушения . Юридическое равенство участников гражданско-правовых отношений проявляется также в том, что «...охранительное правоотношение между правонарушителем и потерпевшим не является властеотношением, не меняет общего характера взаимоотношений субъектов гражданского права» . В этом, в свою очередь, проявляется то, что гражданское право – отрасль частного права, а гражданско-правовая ответственность является частноправовой.
Гражданско-правовую ответственность также отличает и специфическая социальная направленность, которая выражается в восстановительной и предупредительной функциях. Эти функции относятся к числу основных.
Компенсационная (или восстановительная) функция имеет своей целью восстановление имущественного положения потерпевшего, существовавшего до нарушения его права. В связи с этим, как правило, размер ответственности соответствует размеру причиненного вреда или убытков. Как отмечал М.И. Кулагин, «основная цель, суть гражданско-правовой ответственности как раз и состоит в том, чтобы возместить участнику имущественного оборота материальные потери, причиненные правонарушителем, неисполнением или ненадлежащим исполнением договорного обязательства» .
Целью предупредительной (или превентивно-воспитательной) функции гражданско-правовой ответственности является предупреждение возможных правонарушений. Ответственность, характеризуясь воспитательной направленностью, способствует правомерному поведению субъектов. Б.Б. Черепахин, соглашаясь с О.С. Иоффе, писал, что «...гражданская ответственность может быть основана не только на общественном осуждении правонарушителя, что является общим правилом, но также на стимулировании определенного поведения в будущем» .
Компенсационная и предупредительная функции взаимодействуют между собой, так как применение мер гражданско-правовой ответственности, возмещение причиненного вреда, убытков не только обеспечивает восстановление имущественной сферы потерпевшего, но и имеет важное воспитательное значение .
Обобщая изложенные особенности, гражданско-правовую ответственность можно определить как разновидность юридической ответственности, реализующуюся в охранительном гражданском правоотношении и состоящую в применении к одному его участнику – правонарушителю – принудительных мер (санкций) имущественного характера в целях восстановления имущественного положения другого участника – потерпевшего – и предупреждения правонарушений.
Ответственность в гражданском праве по основанию своего возникновения подразделяется на договорную, являющуюся следствием неисполнения или ненадлежащего исполнения договора, и внедоговорную (деликтную), возникающую вследствие причинения вреда .
Мы же остановимся лишь на деликтной. Так, A.B. Милохова определила гражданско-правовую ответственность вследствие причинения вреда как «...ретроспективную внедоговорную ответственность, представляющую собой охранительное обязательственное правоотношение, возникающее вследствие нарушения имущественных и личных неимущественных прав потерпевшего, носящих абсолютный характер, и призванное обеспечить наиболее полное восстановление этих прав за счет причинителя вреда, характеризующееся государственным и общественным принуждении» .
Обобщим изложенное.
1. Гражданско-правовая ответственность представляет собой разновидность юридической ответственности, реализующуюся в охранительном гражданском правоотношении и состоящую в применении к одному его участнику – правонарушителю – принудительных мер (санкций) имущественного характера в целях восстановления имущественного положения другого участника – потерпевшего – и предупреждения правонарушений.
2. Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда (внедоговорная ответственность) – это разновидность гражданско-правовой ответственности, возникающая вследствие совершения правонарушения, имеющего своим результатом причинение вреда, состоящая в применении к одному участнику гражданского правоотношения – причинителю вреда или иному указанному в законе лицу – принудительных мер (санкций) имущественного характера в целях восстановления положения другого участника гражданского правоотношения – потерпевшего – и предупреждения правонарушений.
3. Внедоговорную гражданско-правовую ответственность за вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами предпринимателям, следует определить как возникающее вследствие причинения вреда налоговыми органами и их должностными лицами реализующееся в охранительном гражданском правоотношении применение гражданско-правовых санкций имущественного характера в целях восстановления положения потерпевшего субъекта предпринимательской деятельности и предупреждения правонарушений.
4. Единственным основанием гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами предпринимателям, является гражданское правонарушение – противоправное виновное действие (бездействие) определенного налогового органа и его должностных лиц, результатом которого явилось причинение имущественного или неимущественного вреда субъекту предпринимательской деятельности.
5. Состав гражданского правонарушения включает неотъемлемые и необходимые элементы: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

3.2. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля
В статье 103 НК РФ регулируется недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Данная статья содержит положения, которые регламентируют ответственность налогового органа за причинение вреда налогоплательщику.
Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 № 172-О-О разъясняет положения НК РФ, которые не допускают причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ). Законодателем установлен механизм, который регулирует налогообложение и должен обеспечить полную и своевременную уплату налогов и сборов, и в то же время обеспечивать правомерную деятельность уполномоченного органа и должностных лиц, связанную с взиманием налогов и сборов.
Не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении при осуществлении налогового контроля. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств казны РФ, казны субъекта РФ или муниципальной казны. Размер ущерба определяется по правилам ГК РФ.
Для применения ответственности в отношении налоговых органов необходимо наличие состава правонарушения, который включает противоправность поведения, наступление вреда и доказанность его размера, вину причинителя вреда, а также причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями. Недоказанность одного из элементов состава правонарушения влечет за собой отказ в удовлетворении исковых требований.
Далее рассмотрим противоправности поведения налоговых органов.
К объективной стороне гражданского правонарушения относится противоправность поведения причинителя вреда как одно из условий внедоговорной гражданско-правовой ответственности. Противоправность является юридической характеристикой поведения субъекта, установление наличия которой необходимо для применения мер гражданско-правовой ответственности за причиненный вред. Поведение может выражаться как в форме действия, так и в форме бездействия. Поведение может быть противоправным независимо от формы.
До настоящего времени не сложилось единого подхода к пониманию противоправности в гражданско-правовой науке.
Существует мнение что, противоправность имеет место только в случаях нарушения предписаний норм объективного права. Например, О.С. Иоффе пишет, что действие является противоправным, если его совершение запрещено законом. В.П. Грибанов считает, что «...противоправным по советскому гражданскому праву следует считать такое поведение, которое нарушает нормы права либо общие правовые принципы советского гражданского права или его отдельных институтов» .
Другие авторы предлагают рассматривать противоправность в гражданском праве как любое нарушение субъективного права другого лица, если в результате причинен вред.
Следует отметить что, большинство ученых полагают, что противоправным является поведение, одновременно нарушающее и субъективное, и объективное право, другого лица. На это указывал еще Г.Ф. Шершеневич, говоря, что «недостаточно незаконного действия, причиняющего имущественный вред, необходимо еще нарушение субъективного права. Без этого нарушения правонарушение может иметь какие-либо иные последствия, но не обязанность возмещения вреда» .
О том, что необходимо понимать под нарушением права в объективном и субъективном значении, в научной литературе встречаются различные суждения.
В узком смысле слова противоправность трактуется как противозаконность, противоречие поведения нормам закона. Такова, например, приведенная выше точка зрения О.С. Иоффе. Имеются более общие определения противоправности как противоречия поведения «нормам объективного права», законам и иным правовым актам. В.А. Тархов считает, что «...противоправность представляет собой неправильность поведения ответственного лица, несоответствие поведения закону, договору и основам нравственности, влекущее за собою нарушение (умаление, ограничение) имущественных или неимущественных благ (прав) и законных интересов другой стороны правоотношения» . Таким образом, противоправность понимается в таком определении в широком смысле этого слова. Даже нарушение моральных норм фактически признается противоправным.
Некоторые авторы отмечают взаимосвязь между нарушением объективного и субъективного права. Например, по мнению H.A. Кирилловой, причинение вреда в имущественной сфере свидетельствует о нарушении субъективного права лица ввиду того, что принадлежность кому-либо определенного имущества имеет правовую основу в объективном праве. На основании этого делается вывод о том, что «действие, нарушающее субъективное право, нарушает и соответствующую норму права, поэтому противоправно» . Подобный вывод сделан и A.B. Милоховой .
Как было отмечено, противоправным может быть не только действие, но и бездействие. Однако не всякое бездействие можно считать противоправным. В науке утвердилась точка зрения, согласно которой бездействие признается противоправным лишь в том случае, если обязанность совершения лицом определенного действия была предусмотрена нормой объективного права . Несколько иное мнение было высказано О.С. Иоффе. Он полагал: «Необходимо, чтобы лицо не только должно было, но и могло совершить действие, несовершение которого повлекло за собой причинение вреда» . С подобным подходом был не согласен, например, М.Н. Семякин, который указывал, что О.С. Иоффе не проводит необходимого разграничения категорий виновности и противоправности. По мнению М.Н. Семякина, для признания бездействия противоправным необходимо лишь установить его связь с причиненным вредом и наличие обязанности совершить определенное действие .
Определение нормами объективного права того, что является противоправным, зависит от построения системы обязательств из причинения вреда. В законодательстве стран мира существуют три подобные системы, рассмотренные ниже.
1. Генеральная система деликта.
В гражданском праве имеется общее понятие противоправного действия для всех составов гражданских правонарушений. Например, в соответствии со ст. 1382 Гражданского кодекса Франции 1804 г. противоправным признается любое действие или бездействие, причиняющее ущерб другому лицу;
2. Сингулярная система деликта.
В данной системе, распространенной в Великобритании, США и некоторых других странах, установлены отдельные составы гражданских правонарушений и конкретная ответственность за каждый из них;
3. Смешанная система деликта.
Она характеризуется сочетанием правовых норм, определяющих ответственность за причинение вреда любым противоправным действием или бездействием, и норм, регулирующих деликтную ответственность в отдельных случаях (Германия, Швейцария, Австрия) .
Российское гражданское законодательство об ответственности за причинение вреда построено по системе генерального деликта, хотя общего понятия гражданского правонарушения и не содержит. Статья 1064 ГК РФ лишь установлено, что «вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред».
На принципе генерального деликта основана применяющаяся в гражданском праве презумпция противоправности действий (бездействия) причинения вреда, суть которой состоит в том, что всякое действие или бездействие, причинившее вред, предполагается противоправным, если законом не предусмотрено иное. Так, согласно ст. 1066 ГК РФ не подлежит возмещению вред, причиненный в состоянии необходимый обороны, если при этом не были превышены ее пределы.
ГК РФ, как отмечалось ранее, содержит и специальные статьи, в которых конкретизируются отдельные особенности возмещения вреда. Одной из таких статей является ст. 1069 «Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами». В соответствии с данной статьей «вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования». Таким образом, в приведенной норме содержится указание на противоправность поведения субъектов – совершение ими незаконных действий (бездействия), причинивших вред.
В научной литературе еще в советской период А.П. Куном была высказана точка зрения о том, что система генерального деликта и презумпция противоправности любого причинения вреда, применяющаяся в качестве общего правила, не распространяется на отношения, возникающие в связи с причинением вреда актами власти, так как применительно к этим актам действует презумпция, в соответствии с которой любой акт власти предполагается законным, а вред – правомерным и не подлежащим возмещению, пока не доказано иное. По мнению А.П. Куна, в указанных отношениях имеет место конкуренция презумпций – гражданско-правовой и межотраслевой, а так как обязательства по возмещению вреда, причиненного актами власти, являются лишь разновидностью деликтных обязательств, должна применяться презумпция, отражающая специфику властной деятельности. Также А.П. Кун полагал, что неверной является точка зрения о наличии гражданско-правовой противоправности в случаях нарушения норм не только гражданского, но и других отраслей права. По его мнению, противоправность – всегда результат нарушения только гражданско-правовых норм. Далее автор отмечая, что незаконные акты власти являются таковыми с точки зрения административного, уголовного и других отраслей права, делает вывод о возможности возникновения обязательств по возмещению вреда, причиненного подобными актами, только при наличии противоправности двух видов: гражданско-правовой и противоправности в других отраслях права .
В современных работах точка зрения А.П. Куна о неприменении системы генерального деликта к отношениям по возмещению вреда, причиненного актами власти, разделяется, например, М.Ф. Медведевым , а точка зрения о наличии в подобных отношениях двойной противоправности - С.Ю. Рипинским. Иного мнения придерживается H.A. Кириллова, которая полагает, что в случаях причинения вреда актами власти должно применяться общее правило системы генерального деликта о противоправности любого причинения вреда органами власти, кроме случаев, прямо предусмотренных законом .
Также существует мнение, что причинение вреда государственными, в том числе налоговыми, органами и их должностными лицами не образует отдельного состава гражданского правонарушения, не подпадающего под систему генерального деликта. Противоправность поведения причинителя вреда – соответствующего государственного органа или должностного лица - хотя и имеет определенную специфику, но в целом не отличается от противоправности в иных деликтных обязательствах. Поэтому презумпция противоправности поведения лица, причинившего вред, должна применяться и в случаях причинения вреда публичными субъектами. Причинение имущественного или неимущественного вреда одним лицом другому само по себе следует считать противоправным, тем более противоправным должно предполагаться причинение вреда государственными органами и их должностными лицами, реализующими функции государства, обязанностью которого в соответствии со ст. 2 Конституции РФ является признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина. Согласно ст. 18 Конституции РФ «права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием». Многие конституционные нормы направлены на охрану личности человека, его собственности, других материальных и нематериальных благ. Поэтому противоправность причинения вреда не должна трактоваться только как гражданско-правовая. Представляется, что противоправность как юридическая категория является межотраслевой. Не существует гражданско-правовой, административно-правовой, финансово-правовой или уголовно-правовой противоправности; противоправным должно признаваться такое действие (бездействие) субъекта, которое нарушает какую-либо правовую норму любой отрасли права.
Правомерность причинения вреда государственными органами является исключением. Конкретные случаи, когда вред, причиненный гражданину или юридическому лицу, считается правомерным, могут устанавливаться только законом в интересах охраны прав и свобод других лиц, ввиду общественной и государственной необходимости (например, отдельные действия сотрудников правоохранительных органов, аварийных, санитарно-эпидемиологических служб и некоторых других государственных органов). В соответствии с п. 3 ст. 1064 ГК РФ «вред, причиненный правомерными действиями, подлежит возмещению в случаях, предусмотренных законом».
Таким образом, для того, чтобы поведение соответствующего государственного, в том числе налогового, органа и его должностного лица было признано противоправным следует установить противоречие (несоответствие) того или иного действия или бездействия норме объективного права независимо от отрасли, к которой она принадлежит, и факт причинения вреда гражданину или юридическому лицу в результате такого действия или бездействия. С формальной точки зрения противоправное поведение причинившего вред нарушает норму конкретного закона или иного нормативного правового акта, фактически же вследствие причинения имущественного или неимущественного вреда происходит и нарушение принадлежащего потерпевшему одного из абсолютных субъективных прав независимо от отражения этого права в каком-либо законе или подзаконном акте.
Все изложенное о противоправности непосредственно относится и к случаям причинения вреда налоговыми органами и их должностными лицами налогоплательщикам. Так, если вследствие нарушения должностными лицами налогового органа норм налогового законодательства в имущественной сфере индивидуального предпринимателя или осуществляющего предпринимательскую деятельность юридического лица возникли отрицательные последствия (убытки) то, нарушение норм объективного публичного права и причинение вреда субъекту предпринимательской деятельности - сами по себе достаточные юридические факты для признания действий (бездействия) налогового органа и его должностных лиц противоправными. Вместе с тем причинение вреда свидетельствует и о нарушении частного интереса, абсолютных экономических прав предпринимателя.
Противоправность действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц выражается именно в незаконности, которую следует понимать как нарушение правовых норм, содержащихся в актах законодательства, то есть не только в законах, но и в подзаконных нормативных правовых актах. Нарушение публичным субъектом любой нормы права является незаконным. В связи с этим нельзя согласиться с С.Б. Цветковым, который с одной стороны признает противоправным нарушение как закона, так и иного правового акта, а с другой стороны полагает, что «...нарушение нормы права не всегда свидетельствует о незаконности», тогда как всегда незаконно нарушение субъективного права . Подобная точка зрения, так или иначе, фактически сводится к трактовке незаконности в буквальном смысле слова. Незаконность же действий (бездействия) соответствующих государственных органов и их должностных лиц, как представляется, означает неправомерность в первую очередь по отношению к нормам объективного права.
Следует подчеркнуть, что противоправными не должны признаваться хотя и соответствующие актам законодательства, но нецелесообразные действия налоговых органов и их должностных лиц. Такие действия могут иметь место, например, при осуществлении дискреционных полномочий, предполагающих возможность совершения тех или иных действий или принятия решений в пределах, предусмотренных законом, по усмотрению должностного лица. С.Ю. Рипинский полагает, что действия, которые грубо нарушают принцип рационального управления и не соответствуют целям управления, противоправны и должны обусловливать имущественную ответственность государства . Подобная точка зрения представляется неправильной, так как фактически допускается необоснованное расширение понятия противоправности. Главным в управленческой деятельности является то, что действия и решения носителей властных полномочий должны соответствовать нормам законодательства. Оценка поведения властных субъектов должна осуществляться только на основе объективных критериев. Критерий же рационального управления субъективен, тем более субъективно понятие «действия, грубо нарушающие принцип рационального управления». Оценка действий и решений должностных лиц с точки зрения их законности не должна подменяться оценкой их целесообразности. Гражданско-правовая ответственность государства возможна лишь за вред, причиненный незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц.
Для возмещения вреда, причиненного налоговыми органами и их должностными лицами субъектам предпринимательской деятельности, непосредственно государством за счет средств казны и применения специальных статей - ст. 16 и ст. 1069 ГК РФ, необходимо установить, что противоправность поведения правонарушителя как одно из условий гражданско-правовой ответственности характеризуется определенными особенностями. Эти особенности состоят в том, что:
1. вред причиняется незаконными действиями (бездействием), осуществляемыми в особой области государственного управления – в сфере контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ);
2. вред причиняется незаконными действиями (бездействием) особых субъектов – налоговых органов и их должностных лиц. При этом незаконные действия должны быть совершены, а бездействие допущено соответствующим должностным лицом при исполнении своих служебных обязанностей.
Рассмотрим эти особенности подробнее.
Несмотря на отсутствие в ст. 1069 ГК РФ прямого указания о том, что государством возмещается лишь вред, причиненный государственными органами и должностными лицами действиями (бездействием) в области административного управления, в научной литературе утвердилась точка зрения о возможности такого возмещения только в случае причинения вреда в результате властного поведения соответствующих субъектов в публично-правовой сфере или, говоря иначе, в результате незаконных актов власти .
Понятия административного управления и акта власти разрабатывались еще в советской период. Административное управление различными авторами определялось по-разному. Например, по мнению A.M. Беляковой, административное управление представляет собой управленческую деятельность, осуществляемую в форме властных предписаний, актов власти. Е.П. Чорновол определял административное управление шире: как установление норм права, применение норм права, осуществление оперативно-организационных мероприятий и совершение материально-технических действий (операций). При этом автор полагал, что специальные нормы о возмещении вреда действуют лишь в случае его причинения в результате деятельности по применению норм права и осуществлению оперативно-организационных мероприятий. О.С. Иоффе указывал на различие актов власти, в которых выражается функция управления, и хозяйственно-технических мероприятий. Говоря об актах власти, О.С. Иоффе писал: «Отличительная особенность этих актов состоит в том, что граждане и организации, в отношении которых они совершаются, должны подчиниться органам, издающим акты власти, и выполнить их распоряжения» . Е.А. Флейшиц также считала главным признаком акта власти его общеобязательность .
А.П. Кун, характеризуя акты власти, отмечал, что они «...совершаются от имени государства, являются средством реализации властных функций государства, носят подзаконный характер, направлены на установление, изменение или прекращение правоотношений, адресованы конкретным субъектам и представляют собой приказ, подлежащий исполнению» .
Представляется, что административное управление должно пониматься как процесс реализации властных функций соответствующими государственными органами и их должностными лицами. Специальная норма ст. 1069 ГК РФ подлежит применению в случае причинения вреда незаконными действиями, имеющими государственно-властный характер, независимо от формы их выражения.
Такие виды государственной деятельности, как взимание налогов и сборов и контроль в сфере налогообложения являются составной частью административного управления. Отношения в налоговой сфере имеют властный характер и урегулированы нормами публичного права, в частности, нормами законодательства о налогах и сборах. Субъекты, наделенные властными полномочиями (в первую очередь, налоговые органы и их должностные лица), вправе совершать властные акты (давать распоряжения, предписания, требовать, издавать правоприменительные акты и т.д.), которые вследствие присущего публичному праву неравенства субъектов обязательны к исполнению иными участниками налоговых отношений – организациями и физическими лицами, в том числе осуществляющими предпринимательскую деятельность, являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Поэтому нормы ст. 1069 ГК РФ и иные специальные нормы гражданского законодательства о возмещении государством вреда, причиненного государственными органами и их должностными лицами, должны применяться в случаях причинения вреда гражданам и юридическим лицам, в частности, предпринимателям незаконными действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц.
Противоправность (незаконность) поведения налоговых органов и их должностных лиц может выражаться в действиях, осуществляемых без необходимых на то полномочий, либо за пределами предоставленных полномочий, иными словами, в действиях, противоречащих нормам права и нарушающих предписания правовых норм. Причинение вреда подобными действиями возможно, например, в процессе проведения налоговых проверок, выемки документов, осмотра (обследования) используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения помещений и территорий, проведения инвентаризации имущества налогоплательщика, при создании налоговых постов и в других случаях.
Вред также может быть причинен в результате принятия соответствующими должностными лицами налогового органа незаконных решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, о взыскании недоимки, пени, в результате издания иного незаконного акта. Кроме того, возможно разглашение должностными лицами налогового органа информации, составляющей коммерческую тайну предпринимателя, либо причинение вреда его деловой репутации.
Приведем конкретный пример незаконных действий налогового органа и его должностных лиц, которые были установлены арбитражным судом из делу А78-939/2013 от 23.05.2013.
Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Энергострой-Инвест». По результатам проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах и составлен акт. С учетом представленных ЗАО возражений по акту налоговой проверки заместителем руководителя налоговой инспекции было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом решении были установлены пределы проведения указанных мероприятий, которые ограничивались рассмотрением дополнительно представленных документов, подтверждающих обоснованность предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и проведением встречных проверок по подтверждению приобретения продукции у поставщиков. Однако при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сотрудники налоговой инспекции вышли за пределы предоставленных им решением полномочий. Кроме проведения мероприятий по подтверждению сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, должностными лицами налогового органа были установлены иные правонарушения, в том числе неправомерное применение льготы по налогу на прибыль, а также не полная уплата НДС со стоимости выполненных работ и авансов, полученных в счет выполнения работ, которые не устанавливались при проведении выездной налоговой проверки. По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в акт налоговой проверки были внесены соответствующие изменения. На основании материалов проверки заместителем руководителя налоговой инспекции было принято решение о привлечении ЗАО «Энергострой-Инвест» к налоговой ответственности, также ЗАО было предложено уплатить начисленные суммы НДС и налога на прибыль и пени за их несвоевременную уплату. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Решением арбитражного суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено. Арбитражный суд пришел к выводу о неправомерном начислении сумм НДС и налога на прибыль в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просила отменить решение суда первой инстанции и в удовлетворении требований ЗАО «Энергострой-Инвест» отказать. Арбитражный суд кассационной инстанции, оставляя жалобу налоговой инспекции без удовлетворения, указал, что поскольку решение налогового органа о привлечении ЗАО «Энергострой-Инвест» к налоговой ответственности было принято только в части правонарушений, установленных за пределами предоставленных решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля полномочий, арбитражный суд правомерно признал его незаконным и нарушающим права и интересы налогоплательщика.
Противоправное бездействие должностных лиц налоговых органов будет иметь место лишь в случае несовершения ими действий, обязанность совершения которых была предусмотрена конкретной нормой права. При этом при определении противоправности (незаконности) бездействия следует руководствоваться объективными критериями: необходимо установить, во-первых, наличие нормы права, предусматривающей обязанность совершения должностным лицом налогового органа определенного действия, и, во-вторых, факт несовершения обязанным субъектом такого действия. Возможность же совершения действия в зависимости от конкретных обстоятельств не следует учитывать ввиду специфики сферы административного управления, в которой публичные функции как вид государственной деятельности должны осуществляться в любом случае. Поэтому государство обязано возмещать вред, причиненный индивидуальным предпринимателям и осуществляющим предпринимательскую деятельность юридическим лицам в результате любого противоправного бездействия должностных лиц налоговых органов.
Второй особенностью противоправности является причинение вреда незаконными действиями (бездействием) специальных субъектов – налоговых органов и их должностных лиц. Дополнительной характеристикой этой особенности является причинение вреда лишь действиями (бездействием) при исполнении должностным лицом своих служебных обязанностей.
Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц был рассмотрен в главе 2. Здесь же охарактеризуем понятие служебных действий.
Служебными действиями должностных лиц налоговых органов следует считать действия, совершаемые ими в связи с реализацией функций налоговых органов. Иными словами, служебными являются действия, осуществляемые должностными лицами налоговых органов в процессе исполнения публичных обязанностей в сфере налогового управления. Все иные совершаемые этими лицами действия, например, действия личного характера, не должны квалифицироваться как служебные.
В законодательстве отдельных зарубежных стран прямо предусматривается возмещение непосредственно государством вреда, причиненного лишь в связи с нарушением служебных обязанностей (например, ст. 34 Основного закона Федеративной Республики Германии ). А. Бланкенагель и И. Калинина, анализируя немецкое законодательство, отмечают, что служебные обязанности подразделяются на внутренние (по отношению к государственному органу, заключаются в соблюдении внутри административных предписаний) и внешние (по отношению к частным лицам, предполагают соблюдение режима законности, несовершение противоправных действий). В некоторых случаях возможно противоречие между этими видами обязанностей должностного лица: правомерное действие во исполнение внешних обязанностей может нарушать внутренние административные установления. В этой связи предлагается критерий «объективной противоправности». Если должностное лицо правомерно (с точки зрения внутренних служебных обязанностей) действует на основании противоправного внутреннего предписания, это не исключает внешнюю ответственность за подобные действия. Независимо от содержания внутренних административных предписаний решающим является нарушение служебной обязанности действовать правомерно.
В структуре служебных обязанностей российских должностных лиц, в частности, должностных лиц налоговых органов также можно выявить наличие внутренней и внешней составляющих. Как штатные сотрудники того или иного налогового органа все должностные лица обязаны соблюдать инструкции и другие ведомственные акты ненормативного характера. Одновременно эти же должностные лица, в том числе и в отношениях с налогоплательщиками, обязаны соблюдать предписания нормативных правовых актов от Конституции РФ до подзаконных нормативных правовых актов Минфина РФ. Так, в соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Должностные лица налоговых органов не могут быть управомочены на причинение вреда иным участникам налоговых отношений никакими внутриведомственными актами. Вред, причиненный должностными лицами налоговых органов действиями, нарушающими те или иные нормативные правовые акты, должен быть возмещен государством. Представляется, что правомерность действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов следует оценивать не применительно к внутренним административным предписаниям, а с точки зрения норм законодательства, регулирующих внешние отношения властных субъектов.
Обобщая изложенное, о противоправности можно сделать следующие выводы:
1. Противоправность как юридическую категорию следует считать межотраслевой.
2. Противоправность как одно из условий возмещения государством вреда, причиненного налоговыми органами и их должностными лицами предпринимателям, представляет собой незаконность действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, состоящую в нарушении норм законодательства (законов и подзаконных нормативных правовых актов).
3. Противоправными не должны признаваться соответствующие актам законодательства, но нецелесообразные действия налоговых органов и их должностных лиц.
4. Противоправность поведения налогового органа и его должностных лиц, в результате которого субъекту предпринимательской деятельности был причинен вред, предполагается. Отсутствие противоправности должно быть доказано налоговым органом и его должностными лицами.
Вторым условием наступления ответственности налоговых органов за причинение вреда является сам вред.
Законодатель в различных правовых актах оперирует понятиями «вред», «убытки», «ущерб», «возмещение убытков», порой не раскрывая эти понятия. Различия между ними, в известной степени, не играют существенной роли, но в то же время между этими понятиями есть определенная разница  . В связи с этим для полного и правильного определения данных категорий необходимо рассмотреть каждое из этих базовых понятий.
Терминология юридических понятий имеет важное значение, поскольку отождествление различных дефиниций приводит к неправильному толкованию и практическому применению правовых норм.
В Большом юридическом словаре  даны следующие определения:
- вред - в гражданском праве умаление, уничтожение субъективного гражданского права или блага;
- убыток - в гражданском праве выраженный в денежной форме ущерб, причиненный одному лицу противоправными действиями другого лица. Под убытком понимают, во-первых, расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести, для того чтобы его восстановить, а также утрату или повреждение его имущества (реальный ущерб); во-вторых, доходы, которые оно получило бы, если бы обязательство было исполнено должником должным образом (неполученная прибыль). По общему правилу должник обязан полностью возместить кредитору причиненные убытки. По отдельным видам обязательств закон может ограничить его ответственность;
- ущерб – синоним вреда. Различают ущерб, причиненный имуществу (имущественный ущерб) и личности (повреждение здоровья, моральный вред). Денежное выражение ущерба называется убытком.
В Большом экономическом словаре указано, что «ущерб» означает: 1) убытки, непредвиденные расходы, утрата имущества и денег, недополученная выгода; 2) вред, наносимый деятельностью одного хозяйствующего субъекта другим субъектам или природе, окружающей среде, людям .
Однако одного словарного или теоретического раскрытия вышеуказанных понятий недостаточно. Необходимо исследовать, как эти термины определены законодательно, проследить сходство и различие понятий (а также производных от них) между собой, провести анализ судебной практики по реализации норм о возмещении.
Категория «вред» является правовой и имеет в межотраслевом законодательстве достаточно широкий спектр использования. В то же время, понятие вреда в НК РФ не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Поэтому категорию «вред» необходимо раскрыть с использованием институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства, с учетом специфики налоговых правоотношений.
По мнению Н.С. Малеина, «вред – это прежде всего социальное понятие, неотъемлемый признак всякого правонарушения. Правонарушение причиняет вред общественному правопорядку и может сопровождаться нарушением субъективных прав... Совокупность отрицательных последствий правонарушения мы называем вредом» . Соответственно любое отступление налоговых органов (их должностных лиц) от требований норм НК РФ причиняет вред общественному правопорядку в сфере налоговых отношений и может сопровождаться нарушением субъективных прав налогоплательщиков в виде причинения им вреда.
Чаусская О.А. отмечает, что под вредом в гражданском праве принято понимать уничтожение или умаление материального блага (уменьшение имущества) и (или) нематериального блага (жизнь, здоровье человека, деловой репутации и т.п.) . Таким образом, вред в гражданском праве уничтожает или умаляет материальные и (или) нематериальные блага. Эти блага неразрывно связаны с носителем этих благ (физическим, юридическим лицом) и не прекращаются тем, что данные лица становятся субъектами налоговых правоотношений.
С.В. Федосеева считает, что вред - это отрицательные последствия действий (бездействия) его причинителей, выражающиеся в умалении имущественных или личных неимущественных прав потерпевшего. Вред следует рассматривать как собирательное понятие, включающее в себя имущественный вред (выражается в убытках - реальном ущербе и упущенной выгоде) и неимущественный вред (включает в себя виды вреда, не охватываемые понятием убытков: моральный вред, репутационный вред, физический вред и др.) .
Проведя анализ указанных выше определений, считаем, что вред, как совокупность отрицательных последствий, возникающих в результате решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), может выражаться:
1. в уничтожении или повреждении наличного имущества, находящегося во владении, пользовании либо распоряжении налогоплательщика;
2. в потере дохода;
3. в причинении физических или нравственных страданий;
4. в создании препятствий или ограничений свободы предпринимательской деятельности.
К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2007 № Ф08-6884/07 по делу № А63-5366/06-С1  указано: требуя возмещения морального вреда, предприниматель ссылался на то, что в результате неправомерных действий государственного органа он вынужден был ограничить предпринимательскую деятельность, предоставляющую ему средства к существованию;
- взыскание неправомерно начисленных или неправомерное взыскание налоговых платежей;
- несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налоговых платежей.
Таким образом, вред - это не только потеря или уменьшение налогоплательщиком того, что он имеет, но и неполучение того, что он должен либо мог бы получить, если бы его права и законные интересы не оказались нарушены налоговыми органами (их должностными лицами).
Следующим условием наступления ответственности за причинение вреда является вина налогового органа. В гражданско-правовых отношениях действует презумпция вины нарушителя. Это означает, что потерпевший не обязан доказывать вину нарушителя как условие ответственности, так как она и так предполагается законом. Нарушитель же должен доказать, что вред возник не по его вине. Вина налогового органа и его должностных лиц является обязательным и необходимым условием возмещения государством причиненного предпринимателю вреда за исключением случаев, которые могут предусматриваться законом.
Последним условием наступления ответственности за причинение вреда является причинно-следственная связь между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями.
Причинная связь должна пониматься как связь между причиной и следствием. Так, если результат в виде имущественного или неимущественного вреда был обусловлен несколькими факторами, среди которых было противоправное поведение соответствующего субъекта, необходимо установить, какой из этих факторов явился причиной вреда, а какие лишь условиями, способствующими его наступлению. Причина отличается от условий тем, что непосредственно порождает следствие, условия же только создают дополнительные возможности его возникновения.
По нашему мнению, главной характеристиками причины следует считать объективность, реальность, действительность и возможность породить следствие, а не только обусловить его.
Представляется, что исследование причинной связи между незаконными действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц и вредом, наступившим у предпринимателя, не отличается от исследования причинной связи в других случаях. Причинная связь должна быть признана существующей, если будет установлено, что конкретное незаконное действие (бездействие) определенного налогового органа или его должностного лица объективно и непосредственно породило результат – умаление имущественной или неимущественной сферы индивидуального предпринимателя или осуществляющего предпринимательскую деятельность юридического лица. Иными словами, необходимо определить, что факт незаконного поведения властного субъекта и факт наступления вреда соотносятся как причина и следствие.
Недоказанность как самого факта наступления вреда, так и причинной связи между противоправным поведением налогового органа и его должностных лиц и наступившим у предпринимателя имущественным или неимущественным вредом, обусловливает отказ со стороны арбитражного суда в удовлетворении исковых требований субъекта предпринимательской деятельности о возмещении вреда. Приведем примеры из судебной практики.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки, обязании возместить из федерального бюджета убытки на сумму 258408 руб. 92 коп., судебные расходы в размере 2595 руб. и излишне уплаченный налог в размере 975 руб. Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным иском о взыскании налога на доходы физических лиц по оспариваемому предпринимателем решению. Решением суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, решение налоговой инспекции было признано недействительным, на налоговый орган была возложена обязанность возвратить предпринимателю излишне уплаченный налог в размере 975 руб., взысканы судебные расходы в сумме 2595 руб., в удовлетворении остальной части исковых требований и в удовлетворении встречного заявления было отказано. При этом отказывая в удовлетворении требований о возмещении убытков, арбитражный суд посчитал, что оснований для взыскания убытков не имеется. Предприниматель обжаловал решение по делу в арбитражный суд кассационной инстанции, сославшись на неправомерность действий налогового органа при проведении проверки, а также на то, что судом неправильно применены нормы материального права при отказе в возмещении убытков. Арбитражный суд кассационной инстанции, не найдя оснований для отмены судебных актов, указал, что поскольку предприниматель, ссылаясь на наличие убытков, не представил, доказательств их размера и не доказал наличие причинной связи между возникшим ущербом и действиями налогового органа, суд правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для возмещения убытков .
В другом деле ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением об обязании ФНС России возместить убытки в сумме 68849 руб., вызванные несвоевременным возвратом из бюджета НДС, в том числе, судебные расходы. Решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении исковых требований. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда это решение было оставлено без изменения. ООО не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой указано, что несвоевременное принятие решения о возмещении НДС является причиной несвоевременного возврата НДС, а это, в свою очередь, причиной отсрочки погашения инвалютной кредиторской задолженности при отсутствии денежных средств и причиной образования курсовой разницы, составившей убыток.
Как было установлено арбитражным судом, ранее решением арбитражного суда г. Москвы, вступившим в законную силу, суд признал недействительным решение Инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и одновременно обязал налоговый орган принять решение о возмещении ООО НДС в размере 1028864 руб. Возврат суммы НДС был произведен. ООО посчитало, что налоговый орган обязан возместить убытки, вызванные приобретением иностранной валюты по менее выгодному курсу и оплатой юридических услуг по представительству его интересов в арбитражном суде при рассмотрении дела о признании недействительным решения Инспекции. Обращаясь с иском о возмещении убытков, ООО ссылалось на ст. 1069 ГК РФ. Арбитражный суд г. Москвы, отказывая ООО в удовлетворении завяленных требований, руководствовался ст. 176 НК РФ и исходил из того, что налогоплательщик не представил в Инспекцию заявление о возмещении НДС путем возврата. Суд апелляционной инстанции, кроме того, указал: заявитель не представил доказательства, свидетельствующие об отсутствии у заявителя денежных средств для погашения кредиторской задолженности по контракту; отсутствует причинная связь между обстоятельствами, связанными с неисполнением обязательств по договору, возникшей курсовой разницей и несвоевременным возмещением Инспекцией НДС. Арбитражный суд кассационной инстанции отказал ООО в удовлетворении кассационной жалобы, указав в своем постановлении, что для возмещения вреда по правилам ст. 1069 ГК РФ необходимо установить незаконность действий государственного органа и наличие вины. Вместе с тем из материалов дела следовало, что решение Арбитражного суда г. Москвы, которым было установлено незаконное бездействие, выразившееся в невозмещении НДС, не было исполнено не по вине налогового органа, так как налогоплательщик в соответствии с нормами НК РФ не обращался в Инспекцию с заявлением о возмещении ему НДС в форме возврата. Федеральный арбитражный суд Московского округа поддержал выводы судебных инстанций о недоказонности истцом неправомерности действий налогового органа, а также наличия причинной связи между данными действиями (бездействием) и причиненными убытками .

3.3. Способы гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов при их нарушении налоговыми органами
Материально-правовой смысл защиты прав налогоплательщиков, с учетом публичного характера налоговых правоотношений, включает в себя закрепленные в правовых нормах возможности защиты прав налогоплательщиков, среди которых представляется необходимым выделить основные:
1. Оперативные (направленные на пресечение, прекращение нарушения прав налогоплательщика):
- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ);
- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ);
2. Предупредительные:
- требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ);
3. Компенсационные:
- возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Следует отметить, что относительно «способов защиты прав» в научной литературе нет единого мнения, это касается и «способов защиты прав налогоплательщиков».
В.А. Парыгина и А.А. Тадеев различают два способа (вида) защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный . Такое разграничение способов, по мнению В.Н. Назарова, проведено по процессуальному порядку рассмотрения . Ю.А. Крохина в качестве способов защиты прав налогоплательщиков выделяет президентский, административный, судебный, самозащиту прав .
В некоторых публикациях предлагается классифицировать все способы защиты прав налогоплательщиков путем их более детального перечисления, например, с указанием конкретных действий и актов, которые могут быть оспорены .
Выделяются классификации способов путем использования процессуальной цели, то есть правовых последствий, которые достигаются от использования того или иного способа нарушенного права. При этом все способы защиты права разделяются на три группы.
К первой группе относят способы защиты права, направленные на изменение, прекращение правоотношений, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком – это требования об оспаривании.
Ко второй группе относят способы защиты права, направленные на понуждение совершить определенные действия или принять соответствующие акты, тем самым восстановить нарушенные права налогоплательщика – это требования о понуждении.
К третьей группе относят те способы защиты права, которые направлены на установление наличия или отсутствия спорных правоотношений, – это требования об установлении .
Такие различия в определении способов защиты прав налогоплательщиков объясняются тем, что классификация способов защиты прав налогоплательщиков проводится учеными в зависимости от целей, материальных норм и процессуального порядка, а также от того, в каком ракурсе рассматривают авторы «способ»: в широком или узком смысле.
Анализ юридической литературы позволяет установить, что, несмотря на то что «административный и судебный» указываются в качестве «способов» защиты прав налогоплательщиков, в дальнейшем некоторые исследователи излагают «административный и судебный» как «порядок обжалования» .
Следует согласиться с мнением А.П. Зрелова, который обоснованно указывает, что «судебный порядок обжалования является универсальной формой защиты налогоплательщиком своих прав» . Выбор конкретных способов защиты зависит от юридической природы нарушенного права или интереса, характера нарушения, характера спорного правоотношения и регулирующих его норм материального права. В тех случаях, когда нормы права предусматривают либо природа правоотношения предполагает только определенные способы защиты конкретного права, стороны правоотношений вправе применить лишь этот способ.
На основании вышеизложенного представляется возможным «способы защиты прав налогоплательщиков» определить как исчерпывающие, предусмотренные НК РФ или иными федеральными законами меры, осуществляя которые налогоплательщик пресекает совершаемые или совершенные налоговыми органами (их должностными лицами) нарушения норм налогового законодательства и (или) восстанавливает нарушенные права.
Учитывая публично-правовой характер налоговых правоотношений, к способам защиты прав налогоплательщиков, закрепленным в НК РФ, следует относить:
- самозащиту нарушенных прав (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Самозащита прав – относительно пассивный способ защиты прав.
- обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 138 НК РФ). Обжалование – это универсальный, общий и активный способ защиты;
- возмещение причиненных налоговыми органами убытков (ст. ст. 35, 103 НК РФ);
В реальной жизни «способы защиты прав» тесно взаимосвязаны и нередко используются одновременно. Налогоплательщик защищает свои права непосредственно сам (не выполняет неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц); обжалует акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц и заявляет требования о возмещении причиненных убытков.
Рассмотрим перечисленные способы подробнее.
Право не выполнять неправомерные акты и требования является неотъемлемым правом налогоплательщика и закреплено в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. При этом под неправомерными актами и следует понимать как нормативные, так и ненормативные правовые акты. В юридической литературе право не выполнять неправомерные акты и требования называют самозащитой . В налоговых правоотношениях, как отмечает В.Н. Назаров, самозащита права налогоплательщиком не предполагает с его стороны активных действий и заключается в неисполнении возлагаемой на него обязанности, т.е. бездействии или пассивном поведении . Основанием для такого поведения является неправомерность актов и требований. Если же акты и требования налоговых органов, в силу ст. 23 НК РФ, подлежат выполнению налогоплательщиком, то налоговые органы вправе требовать их исполнение (п. 1 ст. 32 НК РФ).
Говоря о пассивном поведении налогоплательщика по неисполнению актов и требований налоговых органов, необходимо иметь в виду именно бездействие, поскольку бездействие, как отмечает Ю.А. Цветков, - это прежде всего неисполнение правовой обязанности действовать определенным образом, которое может проявляться также и в активном поведении . К примеру, налогоплательщик может не только не представлять документы по требованию налогового органа для проведения выездной налоговой проверки, но и воспрепятствовать доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения налогоплательщика.
Неправомерность актов и требований является основным критерием, наделяющим налогоплательщика правом их не выполнять. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ неправомерность заключается в несоответствии актов и требований налоговых органов НК РФ и иным федеральным законам. Однако, как отмечает О.Н. Бартош, «на практике невыполнение налогоплательщиком неправомерных актов и требований налоговых органов влечет привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика, поскольку критерии неправомерности акта или требования у налогоплательщиков и налоговых органов различны» .
Действительно, НК РФ, наделив налогоплательщика правом на самозащиту, не определил ни формы такой защиты, ни порядок . Субъективное мнение налогоплательщика о том, что акты и требования налоговых органов неправомерные, не является единственным и достаточным основанием для того, чтобы бездействие налогоплательщика было признано законным и не повлекло для него неблагоприятных последствий.
Как указывается в некоторых публикациях, налоговый орган может посчитать свои требования неправомерными и отменить их в случае обоснованного пассивного поведения налогоплательщика в ответ на требование, однако такая ситуация на практике маловероятна. А за неисполнение законного требования налогового органа, как правило, налагается ответственность. Получается, что при реализации своего право на самозащиту в форме пассивного поведения, налогоплательщикам часто приходится отстаивать свою позицию в суде.
Так, ООО «Мясокомбинат «Ильиногорское» обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Нижегородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с непредставлением документов по Требованию.
Как следует из материалов дела, Инспекция запросила у Общества документы по поручению Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району города Перми в связи с проведением камеральной налоговой проверки в отношении ОАО «Пермский мясокомбинат». Однако Инспекция помимо документов, касающихся деятельности проверяемой организации, запросила и документы не относящиеся к ней. В связи с этим ООО «Мясокомбинат «Ильиногорское» предоставило только часть запрашиваемых документов, а Инспекция вынесла решение о привлечении Общества к ответственности.
Суды пришли к выводу о том, что Общество неправомерно привлечено к ответственности, так как неисполнение требования о представлении документов, не относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не может являться основанием для привлечения лица к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ .
Как было сказано выше, вопрос правомерности требования налогового органа зачастую является спорным. В НК РФ не раскрыт порядок определения неправомерности актов или требований для целей их невыполнения. В связи с данным фактом наиболее эффективной защитой прав считается невыполнение неправомерных актов (требований) налоговых органов и одновременное обжалование таковых.
Вследствие вышесказанного видится важным рассмотреть условия, при которых акты и требования могут быть признаны не соответствующими НК РФ и иным федеральным законам.
Согласно ст. 6 НК РФ нормативный пр4авовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт:
- издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
- отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;
- вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
- запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
- запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
- разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
- изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;
- иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
При этом указанный перечень не является закрытым.
Анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет сделать вывод, что акты и требования налоговых органов являются правомерными, если они:
- исходят от уполномоченного на то должностного лица налогового орган, приняты в пределах его компетенции и им подписаны;
- приняты в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ или иным федеральным законом;
- выбрана установленная форма акта или требования.
Если говорить о решениях, принимаемых по результатам налоговых проверок, требований о представлении документов, то такие ненормативные правовые акты являются правомерными также при их мотивированности и обоснованности.
Мотивированность ненормативного правового акта означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, подтверждающие сделанные в этом ненормативном правовом акте выводы.
Обоснованным ненормативный правовой акт следует признать, если:
- в его основу положены доказательства, полученные в соответствии с требованиями НК РФ;
- в нем отражены факты, имеющие значение для рассматриваемой ситуации. Таким образом, акты и требования являются неправомерными, если они не соответствуют критерию законности, а в предусмотренных случаях не мотивированы и не обоснованы.
Статья 12 ГК РФ выделяет в качестве одного из способов защиты гражданских прав признание недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления. Это следующий способ защиты прав налогоплательщиков.
Признание актов государственных органов и органов местного самоуправления недействительными стало одним из широко распространенных публичных споров. Соответствующие процедуры применяются в рамках разных видов судопроизводства. Так, ст. 13 ГК РФ устанавливает, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также и нормативный акт могут быть признаны судом недействительными, если они не соответствуют закону или иным правовым актам и нарушают гражданские права и законные интересы граждан и юридических лиц.
В п. 3 ст. 6 НК РФ определено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
Порядок проверки законности нормативного правового акта установлен Федеральным конституционным законом от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», Арбитражным процессуальным кодексом РФ (АПК РФ) и Гражданским процессуальным кодексом РФ (ГПК РФ).
Федеральным конституционном законом от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» установлены правила обращения в Конституционный Суд РФ и его полномочия по рассмотрению дел. Конституционный Суд РФ по запросам полномочных на то органов, а также жалобам граждан рассматривает вопросы о соответствии нормативных правовых актов (в том числе связанных с налогообложением) Конституции РФ.
Согласно АПК РФ (п. 2 ч. 2 ст. 195) и ГПК РФ (ч. 2 ст. 253) суды признают нормативный правовой акт недействующим полностью или в части. При этом в силу ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда. А в силу ч. 2 ст. 253 ГПК РФ суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.
Следовательно, признание нормативного правового акта не соответствующим Конституции РФ, НК РФ осуществляется в судебном порядке. Орган, издавший такой акт, вправе до судебного рассмотрения самостоятельно его отменить.
Однако до этих пор то, вероятность того, что налоговый орган сочтет невыполнение налогоплательщиком нормативного правового акта либо актов и требований, основанных на таком нормативным правовом акте, правомерным и не применит к нему санкции, очень мала.
Если говорить о ненормативных правовых актов, то в НК РФ не раскрыты критерии законности таковых (за исключением указания в п. 14 ст. 101 НК РФ оснований для отмены решения налогового органа). Тем не менее, как говорилось выше, такие критерии выделены теоретическими исследованиями, правоприменительной практикой и предусмотрены процессуальным законодательством. Это создает сложности для налогоплательщика в применении положений пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ и самостоятельного определения неправомерности актов и требований налоговых органов. Данное обстоятельство можно продемонстрировать на следующем примере из судебной практики.
В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу № А40-122365/11-20-497 суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, указал, что в требовании о представлении необходимых для налоговой проверки документов не содержались достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. С учетом этого сделан вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.
Однако при направлении требования налоговый орган может и не располагать информацией о том, какие конкретно документы (в т.ч. признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество. Такое требование налогового органа не является незаконным (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу № А48-865/2012).
Таким образом, неправомерность актов и требований носит оценочный характер, что подтверждается наличием в НК РФ такого понятия, как «существенное нарушение», и ее можно разделить на явную и неявную.

Таблица 1. Статистика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел об оспаривании актов налоговых органов, действий и бездействий должностных лиц

2010 2011 2012 2013 Абсолютное изменение к 2010 Темп роста к 2010
1 Дела об оспаривании нормативно-правовых актов 107 82 42 33 -74 0,31
% к количеству дел, связанных с применением налогового законодательства 0,12 0,08 0,04 0,03 -0,09 0,25
Требования удовлетворены 38 42 25 21 -17 0,55
 35,50% 51,20% 59,50% 63,60% 0,281 1,79
2 Дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействий) должностных лиц 31 514 26 358 24 554 19 276 -12238 0,61
% к количеству дел, связанных с применением налогового законодательства 34,1 26,8 23,6 20,3 -13,8 0,6
Требования удовлетворены  20169 16559 15181 10993 -9176 0,55
 64,00% 62,80% 61,80% 57,00% -0,07 0,89

Явная неправомерность – это ситуация, когда акты и требования налоговых органов приняты вразрез положениям НК РФ или иным федеральным законам. К явной, с некоторой долей условности, можно также отнести ситуации, когда акты и требования налоговых органов приняты с нарушением сложившейся практики Высших Судов (Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ). К неявной неправомерности можно отнести ситуации, когда акты и требования налоговых органов приняты с несущественными нарушениями положений НК РФ или иных федеральных законов. Однако даже явную неправомерность приходится подтверждать в суде.
В Таблице 1 представлена статистика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел об оспаривании актов налоговых органов, действий и бездействий должностных лиц за 2010-2013гг.
Как видно из приведенных данных, за рассматриваемый период количество дел об оспаривании нормативно-правовых актов снизилось на 69%. При этом процент удовлетворяемых требований увеличился почти в два раза. Получается, что налогоплательщики стали реже обращаться за судебной защитой, но обращения стали более обоснованными.
Количество дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц снизилось на 39%, но и процент удовлетворения требований также снизился на 11%, но все же на конец 2013 года составляет 57%, то есть более половины. Представляется, что одним из факторов, вызвавших снижение количества обращений в суд, является досудебный порядок регулирования налоговых споров, который был введен с 1 января 2009 года.
Ранее досудебное обжалование регулировала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая допускала одновременное обжалование решений в налоговый орган и в суд. Если налогоплательщик считал жалобу в вышестоящий налоговый орган неэффективной, он мог сразу обращаться в суд.
Для обжалования ненормативного акта налоговых органов, действия или бездействия должностных лиц необходимо обратиться в вышестоящий налоговый орган. Данный способ защиты прав налогоплательщиков является административным, его можно подразделить на простой и апелляционный порядок обжалования.
Статьи 101.2 и 139 НК РФ регулируют апелляционный порядок обжалования. Согласно указанным статьям налогоплательщик может обжаловать решение налогового органа о привлечении к ответственности в течение десяти дней с момента его вынесения. Жалоба подается в налоговый орган, который вынес решение, далее в течение трех дней она направляется в вышестоящую инспекцию. Если срок пропущен по уважительной причине, то по заявлению налогоплательщика, подающего жалобу, он может быть восстановлен. Обязательным условием подачи апелляционной жалобы является то, что она должна быть подана до вступления в силу обжалуемого решения.
Вышестоящий налоговый орган после рассмотрения такой жалобы согласно ст. 140 НК РФ может:
1. Оставить жалобу без удовлетворения, а решение налоговой инспекции – без изменений;
2. Отменить или изменить обжалуемое решение полностью или в части, принять новое решение;
3. Отменить решение и прекратить производство по делу.
Если жалоба подается после вступления решения налогового органа в силу, то есть по истечении 10 дней с даты вынесения решения, то такая жалоба является простой, срок для ее подачи установлен как год (п. 2 ст. 139 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения простой жалобы могут быть приняты следующие решения:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение;
5) если речь идет о бездействии налоговой инстанции в целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая инстанция или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу.
Вышестоящий налоговый орган должен принять решение по жалобе в течение одного месяца со дня ее получения, но в необходимых случаях данный срок может быть продлен.
С 1 января 2014 года введен обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ). Но существуют два исключения:
1. Ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ);
2. Ненормативные акты ФНС России и действия (бездействия) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Если досудебный порядок в предусмотренных случаях не соблюдается, то заявление в суд останется без рассмотрения.
Так, по мнению ИФНС, поскольку налогоплательщик не обжаловал решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС, его заявление в суд о признании ненормативных актов недействительными должно быть оставлено без рассмотрения.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в судебном порядке решения (как не вступившие, так и вступившие в законную силу) могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Досудебный порядок обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ, применяется также к решениям по итогам налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость. Иное системное толкование приведенных норм придаст положениям п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием .
На сегодняшний день имеется судебная практика, демонстрирующая, что досудебный порядок считается соблюденным только в том случае, если в суде обжалуется решение налогового органа в том же объеме, что и вышестоящем органе. Если суд установит факты обжалования решения в той части, которая не была обжалована в апелляционном порядке, то такие требования буду оставлены без рассмотрения. По существу вопрос будет рассмотрен только в части, обжалованной в досудебном порядке.
Как отмечено в Постановлении ФАС ВВО: «Формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования вышестоящим налоговым органом» .
Однако к гражданско-правовым способам защиты прав налогоплательщиков относится в большей степени возмещение причиненных налоговыми органами убытков, так как имущественные отношения, являющиеся предметом гражданского и налогового права, затрагиваются лишь в данном способе.

3.4. Возмещение убытков, причиненных хозяйствующему субъекту неправомерными действиями (бездействием) налогового органа
Возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов, представляет собой самостоятельный способ защиты гражданских прав налогоплательщика.
Общие принципы возмещения убытков формируются правилами, закрепленными в нормативно-правовых актах, регулирующих данные отношения. К таким актам относятся: Конституция РФ, ГК РФ, НК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, БК РФ и другие.
Проводя анализ действующего законодательства, можно выделить следующие принципы данного института:
1. Принцип судебного взыскания;
2. Принцип полного возмещения;
3. Принцип субъективного мнения;
4. Принцип принятия мер к недопущению убытков или их сокращению.
Согласно принципу судебного взыскания возмещение убытков осуществляется только в судебном порядке.
Как указано в ст. 35 НК РФ, источником для возмещения убытков служит федеральный бюджет. Статья 239 БК РФ устанавливает иммунитет бюджетов, согласно которому, только судебный акт является основанием для обращения на взыскание бюджетных средств.
В случаях выступления публично-правовых образований в гражданско-правовых отношениях в качестве должника, институт иммунитета бюджетов является единственным правовым инструментом, способным обеспечивать исполнение предписаний БК РФ . Возмещение убытков причиненных налогоплательщику во внесудебном порядке не предусмотрен.
Однако из режима иммунитета бюджета существует исключение. Налогоплательщики имеют право на получение процентов, начисляемых на суммы несвоевременно возвращенного или излишне взысканного налога. Указанные проценты должны быть начислены налоговым органов и выплачены налогоплательщику в соответствии со ст. ст. 78, 79, 176, 203 НК РФ без обращения в суд, минуя судебное разбирательство.
Вторым принципом возмещения убытков выступает принцип полного возмещения причиненных убытков.
Согласно ст. ст. 15, 16, 1064 ГК РФ, ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Это значит, что законодательство закрепляет принцип максимально полного возмещения убытков, не устанавливая ограничений, с целью устранения последствий причинения неправомерного вреда. Размер возмещаемого вреда должен соответствовать объему причиненного вреда.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 20.10.2008 № Ф09-7567/08-С4 по делу № А76-3624/2008-33-108 отметил: поскольку ограничение ответственности государственных органов НК РФ либо ГК РФ не установлено, суд апелляционной инстанции правомерно взыскал с инспекции убытки в полном размере.
Более того, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2008 № Ф04-5935/2008(13100-А81-8) по делу № А81-3633/2007 прямо указано, что уменьшить размер предъявленных убытков в соответствии с правилами ст. ст. 330 и 333 ГК РФ суд не вправе, т.к. положения этих статей применимы для требований о взыскании неустойки, а не для исков о возмещении убытков.
Статья 1082 ГК РФ закрепляет способы возмещения вреда. В указанной статье сказано, что «удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т. п.) или возместить причиненные убытки».
Соответственно, согласно гражданскому законодательству существует две формы возмещения вреда: денежная и в натуре. Однако применение возмещения вреда в натуре не всегда представляется возможным. Вред, причиненный незаконными действиями (бездействием) налоговых органов должен возмещаться только в денежной форме, будь то возмещение убытков или компенсация вреда. Ведь такой вред, как правило, выражается в неправомерном взыскании денежных сумм или в величине дохода, который налогоплательщик не получил из-за противоправного поведения налоговых органов. К тому же причиненный вред возмещается не его причинителем, а государством за счет казны.
В результате возмещения убытков должно произойти восстановление имущественного положение хозяйствующего субъекта, существовавшее до совершения правонарушения.
Если обратиться к положениям части второй НК РФ, то согласно ст. 248, к доходам, включаемым в базу по налогу на прибыль относятся внереализационные доходы. Внереализационными доходами согласно п. 3 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба.
В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСНО), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Таким образом, в случае если налогоплательщику поступают денежные средства в счет возмещения причиненных убытков (ущерба), в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, указанные поступления признаются доходом организации на дату их фактического получения согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения «доходы», то суммы полученных при расчете налоговой базы убытков она учесть не может. В итоге при возмещение вреда, причиненного налоговыми органами, имущественное положения налогоплательщика не будет восстановлено в полном объеме, т.к. с суммы возмещения организация должна начислить и уплатить налог. В связи с этим, видится целесообразным включить в НК РФ норму, позволяющую хозяйствующим субъектам, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы», исключить из сумм налогооблагаемых доходов, суммы, поступившие в качестве возмещения убытков налоговыми органами.
Объем вреда, подлежащий возмещению, определяется относительно каждого конкретного случая причинения вреда налоговыми органами. Поэтому конкретный размер возмещения может быть уменьшен судом в зависимости от обстоятельств дела, а в отдельных случаях допускается отказ. Статья 1083 ГК РФ содержит нормы об учете вины потерпевшего для определения объема возмещения вреда. В соответствии с п. 1 ст. 1083 ГК РФ «вред, возникший вследствие умысла потерпевшего, возмещению не подлежит». Пункт 2 данной статьи предусматривает, что «если грубая неосторожность самого потерпевшего содействовала возникновению или увеличению вреда, в зависимости от степени вины потерпевшего и причинителя вреда размер возмещения должен быть уменьшен». Из норм ГК РФ следует, что простая неосторожность потерпевшего не должна учитываться при определении величины возмещения.
Если вред причинен вследствие противоправных виновных действий и потерпевшего, и непосредственного причинителя, то возмещение не должно предоставляться в той части, которая стала следствием умышленного поведения потерпевшего лица. Если вина потерпевшего выражается в форме неосторожности, то размер подлежащего возмещения должен быть уменьшен.
В настоящее время возмещаются как материальные убытки, так и нематериальные. Соответственно, данное обстоятельство увеличивает расходы государства на возмещение таких убытков.
Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 508-О указал следующее. Отсутствие прямого указания в законе на способ защиты деловой репутации юридических лиц не лишает их права предъявлять требования о компенсации убытков, в т.ч. нематериальных, причиненных умалением деловой репутации, или нематериального вреда, имеющего свое собственное содержание (отличное от содержания морального вреда, причиненного гражданину), которое вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения (п. 2 ст. 150 ГКРФ). Данный вывод основан на положении ч. 2 ст. 45 Конституции РФ, в соответствии с которым каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом .
Таким образом, при нарушении налоговыми органами неимущественных благ у налогоплательщика могут возникнуть материальные и (или) нематериальные (репутационные) убытки, которые, в свою очередь, могут быть связаны с материальными убытками, т.е. наделены имущественным содержанием. Например, причинение вреда деловой репутации организации может повлечь снижение ее прибыли (материальные убытки). Восстановление деловой репутации также может потребовать расходов. Следовательно, нематериальные (репутационные) убытки связаны с материальными.
В некоторых теоретических исследованиях существование понятия «нематериальные убытки» вызывает сомнение . Тем не менее, оно используется судебной практикой.
Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ дело в части удовлетворения требований организации о возмещении убытков, причиненных умалением деловой репутации, направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления, в чем заключается и чем подтверждается урон на предъявленную сумм . Тем самым представляется возможным возмещение убытков, причиненных умалением деловой репутации юридическому лицу.
В другом деле ФАС Московского округа отменил судебные акты суда первой и второй инстанций и направил дело на новое рассмотрение. При этом суд указал: при новом рассмотрении суду первой инстанции необходимо установить размер компенсации нематериальных убытков, исходя из смысла п. 2 ст. 1101 ГК РФ .
В связи с этим можно сделать следующие выводы:
• существование нематериальных (репутационных) убытков признается судебной практикой;
• такие убытки могут быть взысканы судом при условии их доказанности;
• возможность взыскания нематериальных убытков не ставится в зависимость от возмещения материальных убытков.
Судебная практика по компенсации нематериальных убытков находится в стадии формирования. В основном суды, направляя дела на новое рассмотрение, указывают на необходимость проверить, в чем заключаются и чем подтверждаются нематериальные убытки. Однако в определении ВАС РФ от 16.12.2010 № ВАС-5700/09 по делу № А40-40772/07-102-423 указано, что суд, удовлетворяя иск, пришел к обоснованному выводу о том, что в результате опубликования уполномоченным органом письма о деятельности истца ему были причинены убытки от умаления деловой репутации, выразившиеся в затратах на рекламу и неполученных доходах.
В то же время отсутствие нормативного закрепления, а также сформированной судебной практики по этому вопросу перекладывает обязанность по поиску решения на налогоплательщика. В результате доказывание нематериальных убытков сводится, по сути, к субъективному, примерному и усеченному доказыванию материальных убытков или в лучшем случае имущественных потерь, необходимых для восстановления причиненного неимущественного вреда.
Рассматривая полноту возмещения убытков, причиненных хозяйствующим субъектам налоговыми органами, необходимо уделить внимание дискуссионному вопросу в юридической литературе о возможности начисления процентов, указанных в статье 395 ГК РФ, на неправомерно взысканные суммы налогов и сборов.
Пункт 1 статьи 395 ГК РФ говорит о том, что «за неправомерное пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств».
В науке гражданского права не сформировался единый подход к определению понятия таких процентов, подлежащих уплате за пользование чужими денежными средствами.
Некоторые относят указанные проценты к разновидности убытков, выраженных в форме упущенной выгоды . Другие считают, что уплата процентов за пользование чужими денежными средствами является отдельным видом внедоговорного обязательства . Но в любом случае они подлежат уплате ввиду неисполнения гражданско-правового денежного обязательства.
В п. 3 ст. 2 ГК РФ закреплено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Другими словами, для применения нормы гражданского права к налоговым правоотношениям, определенный акт гражданского законодательства должен прямо указывать на возможность такого применения.
Это отмечено и в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8. Как следует из данного постановления, гражданское законодательство может применяться к налоговым и другим административным правоотношениям лишь при условии, что это предусмотрено законом. Далее в постановлении специально указано, что поскольку гражданским, налоговым и иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми и иными государственными органами, при удовлетворении требований о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы об ответственности за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).
Указанное Постановление служит обоснованием позиции В.В. Стрельникова по вопросу о правовой природе процентов, начисляемых на суммы излишне взысканного налога. Он предлагает рассматривать данные проценты формой имущественной ответственности в публичных правоотношениях. В качестве аналогии В.В. Стрельников приводит пеню, подлежащую уплате налогоплательщиков в случае нарушения сроков уплаты в бюджет налога или сбора. Эти две меры являются заранее оцененными убытками, возникающими по причине нарушения денежного обязательства. Такую компенсацию следует относить не к гражданско-правовой, а к налогово-правовой ответственности .
Подобного подхода придерживаются арбитражные суды при рассмотрении конкретных дел.
Приведем пример.
ЗАО в лице конкурсного управляющего обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета 65532 руб. 02 коп. налоговых платежей, списанных ответчиком в безакцептном порядке по инкассовому поручению в нарушение очередности удовлетворения требований кредиторов предприятия банкрота, и взыскании 4260 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами по правилам ст. 395 ГК РФ. Установив, что списание спорных денежных средств произведено в процедуре наблюдения с нарушением очередности, установленной Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)», и повлекло предпочтительное удовлетворение требования налогового органа перед другими кредиторами истца, суд первой инстанции частично удовлетворил исковые требования: обязал налоговую инспекцию возвратить ЗАО из соответствующего бюджета 65532 руб. 02 коп. Во взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами суд отказал со ссылкой на ст. 2 ГК РФ, поскольку нормы гражданского законодательства не применимы к налоговым правоотношениям. Арбитражный суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения. Не согласившись с судебными актами, ЗАО обратилось в арбитражный суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просило отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа во взыскании процентов в размере 4260 руб. Арбитражный суд кассационной инстанции отказал ЗАО в удовлетворении кассационной жалобы. В своем постановлении суд указал, что в рамках дела о банкротстве налоговый орган выступает в качестве уполномоченного органа по представлению требований об уплате обязательных платежей. Нарушение налоговой инспекцией очередности удовлетворения требований кредиторов при взыскании в безакцептном порядке спорных сумм не изменяет их существа как налоговых (обязательных) платежей. Состав названного правонарушения не подпадает под понятие ненадлежащего исполнения инспекцией денежного обязательства, ответственность за которое предусмотрена в ст. 395 ГК РФ. Далее суд, сославшись на п. 3 ст. 2 ГК РФ о неприменении к административным правоотношениям гражданского законодательства, указал, что действующее законодательство не предусматривает применения ст. 395 ГК РФ при удовлетворении требований о возмещении из бюджета неправомерно взысканной в безакцептном порядке недоимки. На основании этого арбитражный суд кассационной инстанции пришел к заключению, что арбитражный суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требования конкурсного управляющего ЗАО о начислении на сумму неправомерно взысканной недоимки процентов за пользование чужими денежными средствами .
Со ссылкой на ст. 2 ГК РФ арбитражные суды также не применяют нормы гражданского законодательства о неосновательном обогащении в отношении сумм налогов и иных обязательных платежей, излишне перечисленных налогоплательщиками в бюджет или взысканных налоговыми органами. Приведем пример.
ОАО обратилось в суд с заявлением к Министерству финансов субъекта Федерации о взыскании 21995246 руб. неосновательного обогащения вследствие излишней уплаты в бюджет налога. Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении заявления было отказано. Постановлением арбитражного апелляционного суда это решение было оставлено без изменения. Суды посчитали, что поскольку предметом заявленных требований фактически являлся возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется. ОАО подало кассационную жалобу, в которой просило решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Арбитражный суд кассационной инстанции отклонил кассационную жалобу, также посчитав, что предмет требований ОАО составляет возврат из бюджета излишне уплаченного налога. В постановлении суда отмечено, что порядок возврата излишне уплаченных сумм налога определен ст. 78 НК РФ. По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, так как иного порядка возврата излишне уплаченных сумм налога законом не предусмотрено, единственно возможным способом защиты нарушенного права ОАО является обжалование действий (бездействия) налоговых органов в случае их отказа в возврате этих сумм. В связи с этим арбитражный суд кассационной инстанции посчитал, что судами первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что основанные на нормах гражданского законодательства о неосновательном обогащении требования ОАО удовлетворению не подлежат .
Хотя в НК РФ и не содержится указание на применение ст. 395 ГК РФ относительно сумм неправомерно взысканных налогов и сумм несвоевременно возмещенных налогов из бюджета, НК РФ содержит нормы, регулирующие начисление процентов (ст. 78, 79 НК РФ). В юридической литературе встречается мнение, согласно которому такие проценты имеют гражданско-правовой характер. Выплата процентов в соответствии с указанными статьями НК РФ является мерой ответственности, так как ее возникновение непосредственно связано с нарушением права на имущество налогоплательщика, имеющего гражданско-правовой характер .
Как аргумент, обосновывающий гражданско-правовую природу процентов, В.В. Байбак приводит юридическое равенство сторон в возникающих на данной почве отношениях, ведь налоговый орган нарушает субъективные права налогоплательщика, необоснованно взыскивая суммы налогов или получая их в результате переплаты. Необоснованное взыскание в таком случае является гражданско-правовым деликтов, а налоговый орган выступает в качестве субъекта охранительных гражданских правоотношений. Сложность применения норм гражданского права к таким отношениям не отрицается, и объясняется коллизией отдельных положений налогового и гражданского законодательства .
О соотношении норм НК РФ и ГК РФ, регулирующих выплату процентов, в литературе высказываются различные мнения. С.Ю. Рипинский считает необходимым предусмотреть единое правило, посвященное начислению процентов в отношениях с участием государственных органов .
Представляется, что проценты за пользование чужими денежными средствами не является разновидностью возмещения убытков, а представляет собой особую имущественную компенсацию. Считаем, что неверной является точка зрения о том, что на суммы необоснованно взысканных налогов, пеней, сборов или штрафов или на суммы несвоевременно возвращенных налогов можно начислять проценты, руководствуясь ст. 395 ГК РФ.
На основании ст. 395 ГК РФ начисление процентов в пользу налогоплательщика возможно только в случае, если налоговый орган не исполнил судебное решение о возмещении вреда хозяйствующему субъекту за счет казны. Как указано в п. 23 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», «в том случае, когда суд возлагает на сторону обязанность возместить вред в деньгах, на стороне причинителя вреда возникает денежное обязательство по уплате определенных судом сумм. С момента, когда решение вступило в законную силу, если иной момент не указан в законе, на сумму, определенную в решении при просрочке ее уплаты должником, кредитор вправе начислить проценты на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ».
Начисление и выплата процентов налогоплательщику относится к одному из видов компенсации, и не является возмещением убытков. Как доказательство можно привести тот факт, что если налогоплательщик получил проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов, то за ним все равно сохраняется право на предъявление иска о возмещении причиненных убытков.
Возмещение убытков носит восстановительный характер, компенсация - компенсационный. Компенсация, в отличие от возмещения, определяется в зависимости от характера нарушения и иных обстоятельств дела с учетом требований разумности и справедливости. Компенсация нередко выплачивается в установленном размере и полностью не покрывает все понесенные убытки.
Как отмечает В.П. Мозолин, применительно к ответственности за моральный вред вместо формулы «возмещение вреда», применяемой к ответственности за причинение вреда имуществу, законодатель использует формулу «компенсация вреда», подчеркивая тем самым, что понятие и виды убытков, использованные в ст. 15 ГК РФ, к ответственности за моральный вред не применимы .
Действительно, НК РФ предусматривает только возмещение налогоплательщиками убытков. Компенсация морального вреда является самостоятельным способом защиты гражданских прав (ст. ст. 12, 151, 1099 - 1101 ГК РФ) и имеет только денежное выражение (ст. 1101 ГК РФ). Пункт 1 ст. 103 НК РФ указывает только на недопустимость причинения налогоплательщикам вреда и предписывает возмещать только возникшие убытки, а о компенсации морального, нематериального (репутационного) вреда, причиненного, к примеру, деловой репутации юридического лица НК РФ, ничего не говорит. Однако, как было показано выше, суды исходят из возможности компенсации причиненного нематериального (репутационного) вреда.
В п. 47 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 30, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 64 от 23.12.2010 «О некоторых вопросах, возникших при рассмотрении дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок»  указано, что присуждаемая компенсация представляет собой денежное возмещение вреда.
В связи с этим, как справедливо отмечает А.М. Эрделевский, в п. 47 Постановления не указывается, возмещением (компенсацией) какого именно вреда следует считать компенсацию: любого вреда, как материального, так и нематериального (морального), или только морального вреда. Неясность в этом вопросе может создать проблемы в правоприменительной практике. Следует обратить внимание, что понятие «возмещение вреда» в том значении, в каком оно используется в ст. ст. 1069, 1070 ГК охватывает собой и такой специальный вид возмещения вреда, как компенсация морального вреда, поскольку обе упомянутые нормы расположены в параграфе 1 главы 59 ГК, который называется «Общие положения о возмещении вреда» .
Таким образом, вопросы соотнесения возмещения и компенсации требуют дополнительного исследования и уточнения этих положений в нормативных правовых актах, чтобы, с одной стороны, гарантировать налогоплательщику возмещение в полном объеме причиненного вреда, с другой - чтобы исключить налогоплательщику право на двойное возмещение причиненного ему материального вреда: сначала в виде всей или соответствующей части компенсации, а потом в виде возмещения вреда на основании ст. ст. 1069, 1070 ГК .
Следовательно, можно сделать вывод, что возмещению за счет федерального бюджета подлежат любые потери налогоплательщика, признаваемые убытками. Однако это не предполагает обогащение налогоплательщика вследствие полученного возмещения. Возмещению подлежат только убытки, строго перечисленные в нормах материального права, а не любые неблагоприятные последствия, возникшие у налогоплательщика. Убытки также не подлежат возмещению, если лицо, которому они причинены, способствовало их наступлению. При определении размера убытков принимаются только те из них, которые возникли у налогоплательщика в результате причинения неправомерного вреда налоговыми органами.
Переходя к субъективному мнению, как к одному из принципов возмещения убытков, отметим, что в юридической литературе данному вопросу уделено мало внимания. Само по себе нарушение субъективных прав не вызывает правового спора до того момента, пока лицо, чьи права нарушены, не обратится за разрешениям сложившейся ситуации. Т.е. рассмотрение вопроса о возмещении причиненных убытков инициируется на основании субъективного мнения. Предположение налогоплательщика о нарушении его прав налоговыми органами порождает конфликт.
Оценивая права и обязанности, налогоплательщик, проявляет субъективную сторону своего поведения. А.Б. Зеленцов отмечает, что в появлении конфликта решающая роль присваивается волевому компоненту, основанием возникновения спора являются действия субъектов – «волевые» юридические факты . Важным фактором, предшествующим правовому спору, является несогласие, представляющее собой негативную оценку, которую одна из сторон дает действиям противоположной стороны.
Оценочные суждения и убеждения налогоплательщика не могут являться предметом судебной защиты, однако они побуждают его защищать свои права, которые предположительно были нарушены, осуществляя юридически значимые действия.
Как отмечал Г.В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать. Поэтому всякую систему положительного права можно и должно рассматривать как продукт сознания» .
Инициатива защиты всегда исходит от налогоплательщика, соответственно именно он решает осуществлять ли ему свои права на защиту или отказаться от них.
Отметим, что субъективное мнение формируется на основе правовой культуры, личного опыта и правовой грамотности.
Четвертый принцип возмещения убытков – принцип принятия мер по недопущению убытков или их сокращению.
В случае, если лицу причинен вред, оно должно принять разумные меры для того чтобы предотвратить или уменьшить убытки. Если потерпевший будет бездействовать, то суд может расценить данное обстоятельство как грубую неосторожность, повлекшую причинение вреда, возникновение или причинение убытков, и уменьшить размер возмещения.
Так, согласно п. 2 ст. 1083 ГК РФ, если грубая неосторожность потерпевшего повлияла на возникновение или увеличение вреда, то размер возмещения вреда подлежит уменьшению. Соответственно простая неосторожность значения не имеет.
Вопрос об отнесении неосторожности потерпевшего к грубой небрежности или простой неосмотрительности решается с учетом конкретных обстоятельств в каждом случае. Неосторожность признается грубой, если лицо могло и должно было предвидеть последствия, но не предприняло никаких действий, способствующих снижению размера убытков.
Кроме бездействия налогоплательщика причинами отказа в возмещении убытков служат его неразумные действия. Критерии разумности нормативно не определены, не определен и момент, с которого хозяйствующий субъект должен применять меры по предотвращению убытков. Данные категории имеют оценочный характер. Вероятно, налогоплательщик должен применять меры по предотвращению убытков в момент, когда он узнает, что ему наносится вред. В случае успешного предотвращения убыток может и не возникнуть, но расходы, которые он осуществил для принятия мер, возможно, будут ему возмещены.
Несмотря на то, что в ст. 1083 ГК РФ говорится о возникновении или увеличении вреда, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ распространил эту норму и на убытки.
Если лицо, которому причинен вред налоговыми органами (их должностными лицами), требует возмещения понесенных убытков, оно должно доказать, что приняло все необходимые меры к их уменьшению или недопущению .
Таким образом, принцип принятия налогоплательщиком мер к недопущению или сокращению убытков, с одной стороны, сужает полноту возмещенных убытков, так как обязывает налогоплательщика принимать меры по их сокращению. С другой стороны, отсутствие данного принципа приводило бы к безграничному и необоснованному возмещению.
Представляется, что в возмещении вреда, причиненного предпринимателю налоговыми органами и их должностными лицами, должно быть отказано, а с учетом конкретных обстоятельств по решению суда возмещение должно предоставляться в меньшем размере и в том случае, если предприниматель при наличии соответствующей возможности не использовал предусмотренные нормами права средства, иные чем гражданско-правовое требование к государству о возмещении вреда, для предотвращения наступления вредных последствий противоправного виновного поведения налогового органа и его должностных лиц либо для предотвращения наступления еще более значительных неблагоприятных последствий в своей имущественной сфере. Данный случай не является примером встречной вины в наступлении вреда со стороны предпринимателя, так как непринятие соответствующих правовых мер может не являться противоправным, однако, не согласуется с представлениями о добросовестности, требующейся от участников гражданского оборота. Иными словами, налогоплательщик осознает, что налоговый орган и его должностные лица совершили противоправное действие, в том числе приняли противоречащее закону и иным правовым актам решение, а также то, что данное действие властного субъекта повлечет для него отрицательные последствия имущественного характера, но не предпринимает никаких правовых мер для пресечения подобных действий и лишь впоследствии, когда вред причиняется, обращается в арбитражный суд с требованием о возмещении причиненного вреда на основании специальных статей ГК РФ. Под правовыми средствами, которыми хозяйствующий субъект может воспользоваться для предотвращения возможных вредных последствий противоправного поведения налогового органа и его должностных лиц, следует понимать, например, предъявление требования о признании недействительным правового акта налогового органа.
В соответствии со ст. 12 ГК РФ признание недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления является одним из способов защиты гражданских прав. Возмещение убытков также является способом защиты гражданских прав. Использование какого-либо определенного способа защиты нарушенного права осуществляется потерпевшим субъектом в зависимости от конкретных обстоятельств, при которых произошло нарушение права. Российское гражданское законодательство не содержит требования очередности применения способов защиты гражданских прав. Однако представляется, что принципы добросовестности и справедливости предопределяют приоритетное использование предпринимателем, права которого нарушены противоправными действиями налоговых органов и их должностных лиц, такого способа защиты права, как признание недействительным акта налогового органа для предотвращения возможного причинения вреда в дальнейшем.
Приведем пример одного из дел о признании недействительными актов налоговых органов.
Межрайонной инспекцией ФНС России № 10 по Красноярскому краю (далее - Инспекция) была проведена камеральная проверка представленной ООО «КДВ Минусинск» уточненной декларации по НДС. По результатам проверки Инспекцией вынесено решение № 101, которым ООО доначислен НДС в размере 14056824 руб. 25 коп. Требованием № 71717 ООО было предложено уплатить в добровольном порядке указанную сумму НДС. Считая, что решение № 101 в части доначисления НДС в сумме 14059956 руб. 29 коп. и требование № 71717 нарушают его права и законные интересы, ООО обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском о признании недействительными актов Инспекции – решения № 101 и требования № 71717. Решением суда заявленные требования были удовлетворены: решение № 101 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 14056824 руб. 25 коп.; требование № 71717 было признано недействительным в полном объеме. Суд удовлетворяя требования, исходил из того, что ООО выполнены требования налогового законодательства для применения вычетов по НДС, а Инспекцией не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика. Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения. Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просила отменить принятые по делу судебные акты. Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и обжалуемые судебные акты, отказал в удовлетворении кассационной жалобы Инспекции .
В данном примере обращение ООО в арбитражный суд с требованием о признании недействительными актов налогового органа предотвратило возможное причинение вреда в будущем, так как на основании противоправных актов налоговой инспекции с ООО могли быть неправомерно взысканы суммы доначисленного должностными лицами инспекции налога. Эти суммы составили бы убыток ООО в виде реального ущерба. Возможно также, что в связи с неправомерным взысканием инспекцией денежных средств ООО был бы причинен ущерб в виде упущенной выгоды.
Проведенное исследование принципов возмещения вреда, причиненного налоговыми органами и их должностными лицами субъектам предпринимательской деятельности, позволяет сделать следующие выводы.
1. Возмещение вреда, причиненного субъектам предпринимательской деятельности налоговыми органами и их должностными лицами, осуществляется на основе принципа полного возмещения вреда: объем возмещения должен определяться соразмерно объему причиненного вреда.
2. Возмещению подлежит как материальный, так и нематериальный (моральный) вред.
3. Начисление и выплата процентов налогоплательщику относится к одному из видов компенсации, и не является возмещением убытков.
4. Считаем, что неверной является точка зрения о том, что на суммы необоснованно взысканных налогов, пеней, сборов или штрафов или на суммы несвоевременно возвращенных налогов можно начислять проценты, руководствуясь ст. 395 ГК РФ. На основании ст. 395 ГК РФ начисление процентов в пользу налогоплательщика возможно только в случае, если налоговый орган не исполнил судебное решение о возмещении вреда хозяйствующему субъекту за счет казны. Как указано в п. 23 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», «в том случае, когда суд возлагает на сторону обязанность возместить вред в деньгах, на стороне причинителя вреда возникает денежное обязательство по уплате определенных судом сумм. С момента, когда решение вступило в законную силу, если иной момент не указан в законе, на сумму, определенную в решении при просрочке ее уплаты должником, кредитор вправе начислить проценты на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ».
5. В состав подлежащих возмещению убытков входят как реальный ущерб предпринимателя, так и упущенная выгода.
6. В возмещении вреда должно быть отказано либо возмещение должно осуществляться не в полном объеме также, если предприниматель при наличии возможности не воспользовался иными предусмотренными нормами права средствами для пресечения противоправного поведения налогового органа и его должностных лиц и предотвращения причинения возможного вреда или уменьшения объема его причинения.

Заключение
В условиях финансового мирового кризиса и посткризисного состояния как в мире в целом, так и в нашей стране проводимая налоговая политика влечет усиление администрирования со стороны налоговых органов. Проблема взаимоотношений государства и налогоплательщика в настоящее время – одна из центральных в механизме правового регулирования всей системы как общественных, так и финансовых отношений. Основным звеном здесь выступают права и законные интересы налогоплательщика, их гарантированность, взаимная ответственность между государственной властью и налогоплательщиком.
В процессе проведения данной исследовательской работы была проанализирована нормативно-правовая база регулирования отношений по защите прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов, выявлены недостатки российского законодательства в области регулирования таких отношений, изучена судебная практика по спорам, возникающим между налогоплательщиками и налоговыми органами, рассмотрены дискуссионные вопросы о понятиях, используемых в процессе защиты прав организаций и индивидуальных предпринимателей.
Первая глава данной работы посвящена механизму гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов. Для раскрытия понятия такого механизма были рассмотрены некоторые связанные с ним категории. В частности, исследованы соотношения понятий «защищать» и «охранять», мер защиты и мер ответственности. Определено, что объектом защиты гражданских прав выступают не только субъективные гражданские права как таковые, но еще и охраняемые законом интересы. Проведено сравнение механизм правового регулирования и механизма гражданско-правовой защиты.
Во второй главе рассмотрены правовые статусы налоговых органов и хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков. В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации и индивидуальные предприниматели взаимодействуют с налоговыми органами, начиная с прохождения процедуры регистрации и в дальнейшем, представляя бухгалтерскую, налоговую отчетность, проходя проверки и т.д. В процессе такого взаимодействия, ввиду различия задач и целей между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают естественные противоречия и споры. Для реализации своих задач и функций налоговые органы наделены определенными правами и обязанностями, однако на практике встречаются случаи, когда происходит выход за рамки предоставленных прав и невыполнение обязанностей. В данной главе проанализирована судебная практика, возникающая на основе указанных обстоятельств. Кроме того, во втором разделе диссертации рассмотрен правовой статус хозяйствующих субъектов, их права и обязанности, проблемы, возникающие при реализации прав.
Третья глава посвящена изучению гражданско-правовой защиты лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, от неправомерных действий налоговых органов. Выявлены признаки гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами субъектам предпринимательской деятельности:
1) вред причиняется при осуществлении налоговыми органами и их должностными лицами публичных функций в сфере налогового управления;
2) ответственность наступает в основном вследствие нарушения абсолютных экономических прав предпринимателей;
3) непосредственный причинитель вреда (налоговый орган и его должностные лица) и субъект, обязанный возместить вред (государство), с которым вступают в правоотношения потерпевшие предприниматели, не совпадают;
4) охранительному гражданскому правоотношению по реализации мер гражданско-правовой ответственности предшествует состояние предпринимателя в публичных правоотношениях с причинителем вреда; после причинения вреда эти правоотношения существуют параллельно.
Рассмотрены условия наступления ответственности за причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля: противоправность поведения, наступление вреда и доказанность его размера, вина причинителя вреда, а также причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями. Сделаны следующие выводы:
1. Противоправность как юридическая категорию следует считать межотраслевой.
2. Противоправность как одно из условий возмещения государством вреда, причиненного налоговыми органами и их должностными лицами предпринимателям, представляет собой незаконность действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, состоящую в нарушении норм законодательства (законов и подзаконных нормативных правовых актов).
3. Противоправность поведения налогового органа и его должностных лиц, в результате которого субъекту предпринимательской деятельности был причинен вред, предполагается. Отсутствие противоправности должно быть доказано налоговым органом и его должностными лицами.
Изучено соотношение понятий «вред», «ущерб» и «убыток», раскрыты способы гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов.
Вред, как совокупность отрицательных последствий, возникающих в результате решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), может выражаться:
1. в уничтожении или повреждении наличного имущества, находящегося во владении, пользовании либо распоряжении налогоплательщика;
2. в потере дохода;
3. в причинении физических или нравственных страданий;
4. в создании препятствий или ограничений свободы предприниматель¬ской деятельности.
- ущерб – синоним вреда. Различают ущерб, причиненный имуществу (имущественный ущерб) и личности (повреждение здоровья, моральный вред).
- убыток – в гражданском праве выраженный в денежной форме ущерб, причиненный одному лицу противоправными действиями другого лица.
Причинная связь должна пониматься как связь между причиной и следствием. Причина отличается от условий тем, что непосредственно порождает следствие, условия же только создают дополнительные возможности его возникновения. По нашему мнению, главными характеристиками причины следует считать объективность, реальность, действительность и возможность породить следствие, а не только обусловить его.
В третье главе был проведен анализ судебной практики по вопросам, связанным с возмещением убытков, причиненными налоговыми органами, изучены принципы такого возмещения, даны рекомендации по совершенствованию законодательства.
Результатом диссертационного исследования стало: исследование способов защиты гражданских прав при их нарушении налоговыми органами; выявление недостатков законодательного регулирования изученных отношений; формирование предложений по совершенствованию законодательных актов в области защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий со стороны налоговых органов.

Список использованных источников

1. Законы и иные нормативные правовые акты
1.1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с изм., внесенными Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 21.07.2014 № 11-ФКЗ).
1.2. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 02.04.2014) «О налоговых органах Российской Федерации».
2. Кодифицированные акты
2.1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. федеральных законов от 29.11.2014 №382-ФЗ).
2.2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 2) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. федеральных законов от 29.11.2014 № 382-ФЗ).
2.3. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 05.05.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2014).
2.4. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 31.12.2014).
2.5. «Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015).
2.6. «Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации» от 14.11.2002 № 138-ФЗ (ред. от 31.12.2014).
2.7. «Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации» от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 31.12.2014).
3. Федеральные законы
3.1. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 05.05.2014) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014).
3.2. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ (ред. от 31.12.2014) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
3.3. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О защите конкуренции».
3.4. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 29.12.2014) «О несостоятельности (банкротстве)».
4. Основные источники
4.1. Арапов Н.Т. Проблемы теории и практики правосудия по гражданским делам. М., 1984.
4.2. Андреев Ю.Н. Механизм гражданско-правовой защиты. М., 2010. С. 60.
4.3. Арефьев Г.Л. Проблема защиты субъективных прав и советское гражданское судопроизводство: Межвузовский тематический сборник. Ярославль, 1981.
4.4. Басин Ю.Г. Основы гражданского законодательства и защита субъективных гражданских прав // Проблемы применения Основ гражданского законодательства и Основ гражданского судопроизводства Союза ССР и союзных республик. Саратов, 1971.
4.5. Баринова Е.В. Понятие, виды и формы гражданско-правовой ответственности за нарушение договорного обязательства // Актуальные проблемы гражданского права: Сб. статей. Вып. 6 / Под ред. О.Ю. Шилохвоста. М., 2003.
4.6. Белякова A.M. Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда: теория и практика. М., 1979.
4.7. Брызгалин A.B. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практическогоприменения // Хозяйство и право. 1999. № 9.
4.8. Бутнев В.В. Понятие механизма защиты субъективных гражданских прав // Механизм защиты субъективных гражданских прав. Ярославль, 1990.
4.9. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 2001.
4.10. Вавилин Е.В. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2010.
4.11. Вилейта А.П, Личные неимущественные правоотношению по советскому гражданскому праву: дис. … канд. Юрид. Наук. Вильнюс, 1966.
4.12. Витрук Н.В. Система прав личности // Права личности в социалистическом обществе. М., 1981. С. 109.
4.13. Витрук Н.В. Общая теория правового положения личности. М., 2008.
4.14. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2000.
4.15. Дедов Д.И. Соразмерность ограничения свободы предпринимательства. М., 2002.
4.16. Иоффе О.С. Правоотношение по советскому гражданскому праву. Ответственность по советскому гражданскому праву. СПб., 2003.
4.17. Кузнецова О.А. О принципах гражданского права. М., 2006.
4.18. Кулагин М.Н. Избранные труды. М., 1997..
4.19. Крашенинников Е.А. Интерес и субъективное гражданское право // Правоведение. 2000.
4.20. Красавчиков O.A. Ответственность, меры защиты и санкции в советском гражданском праве // Проблемы гражданско-правовой ответственности и защиты гражданских прав. Свердловск, 1973.
4.21. Красавчиков О.А. Ответственность, меры защиты и санкции в советском гражданском праве // Проблемы гражданско-правовой ответственности и защиты гражданских прав: Сб. науч. трудов СЮИ. Вып. 27. Свердловск, 1973.
4.22. Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981.
4.23. Масленникова А.А. Культура построения налоговой нормы. Проблемы и перспективы //Финансы. 2002. № 3.
4.24. Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб., 2004.
4.25. Матузов Н.И. Правовая система и личность. Саратов, 1987.
4.26. Михайлов С.В. Интерес как общенаучная категория и ее отражение в науке гражданского права // Государство и право. 1999.
4.27. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка // Под ред. Н.Ю. Шведовой. М., 1992.
4.28. Ржевский А.В.Обособленные подразделения на фискальном учете // Бизнес-адвокат. 2002.
4.29. Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика): Монография. М., 2014.
4.30. Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2006.
4.31. Стрельников В.В. Проблема злоупотребления правом в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года.
4.32. Тархов В.А. Гражданское право. Общая часть: Курс лекций. Уфа, 1998.
4.33. Ханипов А.Т. Интересы как форма общественных отношений. Новосибирск, 1987.
4.34. Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1965.
4.35. Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. М., 2001.
4.36. Шевченко А.С. Охранительные правоотношения в механизме защиты субъективных гражданских прав // Субъективное право: проблемы осуществления и защиты. Владивосток, 1989.
4.37. Шевченко А.С. Единство и дифференциация мер ответственности и защиты в праве // Философские проблемы субъективного права: Тезисы докладов научно-практической конференции молодых ученых и специалистов. Ярославль, 1990.
4.38. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. М., 1912.
4.39. Эрдслсвский А.М. Обособленные подразделения в налоговом законодательстве //Хозяйство и право. 2000. № 3.
4.40. Эбзеев Б.С. Конституция. Демократия. Права человека. М., 1992.
4.41. Яковлев В.Ф. Отраслевой метод регулирования и особенности гражданско-правовой ответственности // Проблемы гражданско-правовой ответственности и защиты гражданских прав. Сборник научных трудов. Выпуск 27. Свердловск, 1973.
5. Диссертации и авторефераты
5.1. Базилевич А.И. Формы защиты субъективных гражданских прав: Дис. ... канд. юрид. наук. Ульяновск, 2001.
5.2. Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика: Дис. ... к.ю.н. М., 2005.
5.3. Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... к.ю.н. М., 2005.
5.4. Милохова A.B. Гражданско-правовая ответственность вследствие причинения вреда: Дис. ...канд. юрид. наук. М., 2004.
5.5. Милохова A.B. Гражданско-правовая ответственность вследствие причинения вреда: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук. М., 2002.
5.6. Першин М.В. Частноправовой интерес (понятие, правообразование, реализация): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004.
5.7. Смирных С.Е. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков: Дис. ... к.ю.н. М., 2006.
5.8. Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц :финансово-правовой аспект: Дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 86.
6. Опубликованная судебная практика
6.1. Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 № КА-А40/16963-10 по делу № А40-19222/10-107-96.
6.2. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 17259/11 по делу № А56-19155/2010.
6.3. Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2012 № А35-439/2012 по делу № А35-439/2012.
6.4. Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2012 № А64-4812/2011 по делу № А64-2597/2010.
6.5. Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2012 № Ф09-9354/12 по делу № А60-613/2012.
6.6. Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2012 № Ф09-7005/12 по делу № А60-55783/11.
6.7. Постановление ФАС Уральского округа от 19.08.2010 № Ф09-6297/10-С2 по делу № А07-26430/2009.
6.8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2013 по делу № А05-10829/2012.
6.9. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2003 № Ф08-2112/2003-790А.
6.10. Постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2006 № Ф09-9269/06-С1 по делу № А60-9855/06.
6.11. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2007 № Ф08-6884/07 по делу № А63-5366/06-С1.


Главная


 
Назад к содержимому | Назад к главному меню