Яндекс.Метрика

Развитие методов учета финансовых результатов - Бухгалтерский аутсорсинг. Налоговый консалтинг. Бухгалтерский тренинг

Перейти к контенту

Главное меню:

Развитие методов учета финансовых результатов

Тренинг > Дипломные работы

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Экономический факультет
Кафедра статистики, учета и аудита








ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
на тему: «Развитие методов учета финансовых результатов»









Выполнил: Молчанова Полина Александровна

Руководитель: Смирнова Ирина Алексеевна, кандидат экономических наук, доцент





Санкт-Петербург, 2012


Оглавление
Введение 3
Глава 1.Развитие методов учета финансовых результатов в историческом аспекте 6
1.1. Учет в средние века и  камеральная бухгалтерия 6
1.2 Трактат о счетах и записях и методология исчисления финансового результата во времена Л.Пачоли 8
1.3 Статический баланс как метод исчисления прибыли 22
1.3.1Техника расчета прибыли статического бухгалтерского учета при «простой» двойной записи 24
1.3.2 Классическая теория  статического баланса и исчисление финансового результата 27
1.4 Динамический баланс как метод исчисления финансовых результатов 31
1.5 Многовариантность подходов к исчислению финансовых результатов на практике 35
Глава 2. Современные тенденции учета финансовых результатов 37
2.1 Методология исчисления финансовых результатов в МСФО 37
2.2 «Мистификация» и «демистификация» учетных данных 45
2.3 Информационные границы двойной записи и исчисление финансовых результатов 50
Глава 3. Статистическое исследование наличия проблемы с пониманием показателей финансового результата 56
Заключение 71
Список литературы 75
Приложение 1. Анкета для проведения опроса 80
Приложение 2. Данные по результатам проведения опроса 82


Введение
Показатели финансовых результатов, и прибыль в частности, это важнейшие экономические показатели, на основе которых пользователи бухгалтерской информации принимают определенные решения. Еще со времен Л. Пачоли прибыль выступает как цель деятельности коммерческого  предприятия. «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли» . Сегодня аналогичный подход закреплен в ст. 50 Гражданского кодекса РФ. Однако помимо того, что это один из самых значимых показателей для фирмы, прибыль является еще одной из наиболее противоречивых экономических категорий. Этому можно найти множество подтверждений в разной экономической литературе. Так, американские ученые С.Росс, Р.Уэстерфилд, Дж.Яффе полагали, что «одним из наиболее сложных атрибутов фирмы в плане концептуализации и измерения является прибыльность» . Из российских авторов можно процитировать В.В. Ковалева: «понятие прибыли весьма неопределенно как в сущностном плане, так и в плане алгоритмическом» .
В настоящее время трудности с определением и расчетом этого важнейшего показателя создают существенные проблемы в его оценке и анализе заинтересованными пользователями отчетности. Искать решение современных проблем можно в теории, и в частности в истории. Именно поэтому целью данной работы было исследование развитие методов учета финансовых результатов. Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
• рассмотреть методы учета финансовых результатов с момента зарождения и распространения двойной записи;
• изучить методологию формирования финансового результата в труде Л.Пачоли;
• исследовать методы учета финансовых результатов в различных балансовых теориях;
• рассмотреть методы учета финансовых результатов в рамках концепции МСФО;
• проанализировать показатель прибыли с позиции мистики и демистификации учетных данных;
• рассмотреть границы двойной записи как метода формирования прибыли;
• провести статистическое исследование для подтверждения наличия проблемы понимания показателя прибыли в настоящее время;
• сформулировать основные выводы по результатам работы.
Указанные задачи предопределили содержание дипломной работы.
Чтобы правильно оценить показатель прибыли, необходимо понимать, как он формируется в соответствии с используемой методологией. Сегодня финансовый результат исчисляется согласно регулирующим практику стандартам (РПБУ, МСФО и др.). Однако современные стандарты – это следствие традиций учета, создававшихся на протяжении нескольких столетий. Традиции методики расчета прибыли берут свое начало с момента возникновения диграфизма, поэтому здесь чрезвычайно важно обратиться к Трактату о счетах и записях Луки Пачоли как к первому памятнику теоретического осмысления двойной бухгалтерии. «Именно публикация книги (Пачоли – П.М.) сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов» . Также в рамках исследования исторического развития учета финансовых результатов необходимо рассмотреть методы расчета прибыли в рамках статической и динамической балансовых теорий. Как отмечал немецкий ученый, А.Мокстер: «пока что не имеется альтернативы этим двум концепциям балансового права» . Именно дуализм отдельных положения этих двух подходов взят за основу современными правилами исчисления прибыли. Таким образом, все вышеуказанные методики были рассмотрены в рамках первой главы дипломной работы.
Вторая глава посвящена современным тенденциям учета финансовых результатов. Очевидно, что сегодня практика бухгалтерского учета развивается по пути сближения с международными стандартами финансовой отчетности. Именно поэтому учету финансовых результатов согласно МСФО посвящен отдельный параграф. Также, говоря о современных проблемах бухгалтерского учета, все больше упоминают о «мистификации» учетных данных и об информационных границах двойной записи. Данная проблематика была рассмотрена в работе с позиции учета финансовых результатов.
Третья часть дипломной работы посвящена практическому исследованию. В ходе исследования методов учета финансовых результатов, была выдвинута гипотеза о том, что пользователи отчетности испытывают трудности с понимание данного показателя. Методы расчета прибыли менялись на протяжении истории, а также каждая балансовая теория вкладывала свой смысл в данный показатель. Именно поэтому основной задачей исследования было понять, соответствуют ли ожидания пользователей современным методам расчета прибыли.  
В рамках дипломной работы рассмотрены труды многие российских (Ковалев В.В. , Пятов.М.Л., Соколов Я.В.) и зарубежных ученые (Ж.Ришар, Ф. Обребринкманн, Э.С Хендриксен, М.Ф. ван Бреда, Р.Н.Антони) относительно проблемы противоречивости показателя прибыли. Также рассматривались работы Я.В. Соколова, М.И.Кутера, К.Ю. Цыганкова в отношении труда Л.Пачоли, т.к. отдельные положения Трактата являются довольно спорными.


Глава 1. Развитие методов учета финансовых результатов в историческом аспекте
1.1. Учет в средние века и  камеральная бухгалтерия
В бухгалтерских кругах не утихают споры вокруг момента возникновения двойной записи. Однако большинство ученых склонны считать, что диграфический этап развития учета начинается уже с XIV века, в эпоху позднего Средневековья. Именно в этот период появляется и счет «Прибыли и убытка». Сначала Прибыль (убыток) учитывались на счете Капитала, а потом произошло выделение на отдельный счет. В этот период понятие прибыли начинает приобретать уже некоторое значение, но оно несколько отличается от того, к которому мы привыкли сейчас.
В XIV веке начинают развиваться хозяйственные отношения, закладывая предпосылки будущего меркантилизма. «Натуральные крестьянские хозяйства были еще доминирующим укладом, но денежное обращение и коммерческая торговля уже прочно вошли в жизнь, особенно в городах» . Объем товарооборота постепенно увеличивается, но в экономике основную роль играет все же государство, а также первые коммерческие гильдии купцов и ремесленников. Во все времена развитие учетной методологии во многом предопределяется интересам господствующей группы пользователей. Неудивительно, что в это время широкое распространение получает камеральная бухгалтерия. Основным объектом такого метода учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Иными словами, это учет движения денежных средств. Как пишет Я.В. Соколов «к XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций» . Уровень ведения книг по учету денежных средств не уступает сегодняшним: поступление денег отражалось в иностранной валюте, каждая запись содержала обязательные реквизиты, книги велись в двух экземплярах с целью контроля за материально-ответственным лицом.
В сфере государственных финансов начинают появляться аспекты бухгалтерского права. Так около 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями, что свидетельствует о правовом регулировании камеральной бухгалтерии .
Основным направлением экономической теории в это время является схоластика. В трудах ее крупнейших представителей уже можно найти моменты, допускающие получение справедливого дохода от деятельности. Так у Фомы Аквинского (ХШ в.), можно увидеть целый перечень условий, при соблюдении которых извлечение умеренной прибыли считалось оправданным .
Камеральная бухгалтерия обычно ведется по принципу простой записи: в рамках одного счета денежных средств регистрируются все поступления и выплаты, а их разница определяет остаток денежных средств. Однако в описываемый период все вышеперечисленные факторы привели к тому, что в системе камеральной бухгалтерии начинает использоваться двойная запись. Это еще не патримональная бухгалтерия в современном понимании, однако, уже закладываются определенные ее предпосылки. К системе одного счета денежных средств добавляется счет капитала. Рассмотрим, как данная модель выглядит на примере.
Пример 1.1.Учредители внесли в кассу 2500 лир. Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов все бочки были проданы по 15 лир, т.е. выручка составила 3000 лир.

Рис. 1.1. Схема учета финансовых результатов при двойной камеральной бухгалтерии
Данный финансовый результат будет показывать изменение/прирост денежных средств. Ж.Ришар пишет, что данная система двойной камеральной бухгалтерии использовалась венецианскими купцами при торговле в XV-XVI вв . «При такой системе учета финансовый результат определяли путем сравнения потока денежных средств по окончании каждой операции (в данном случае плавания)». Использование такой техники описывает и М.И. Кутер, исследуя личные счета дебиторов и кредиторов на примере компании Уголини ди Сьена, отражающие расчеты компании на ярмарках провинции Шампань в 1255 - 1262 гг., заимствованные из труда Ф. Мелиса . «Обращает внимание употребление термина «капитал» в непривычном для сегодняшнего дня значении… Очевидно, под капиталом, в понимании сенцев, можно подразумевать стоимость средств, чаще всего денежных, переданных должнику-дебитору (отток капитала) или полученных от верителя-кредитора (приток капитала)».
Сегодня такая модель определения прибыли/убытка находит свое отражение в отчете о движении денежных средств. Факт того, что данный метод учета используется и сегодня говорит о том, что в отличие от прибыли по начислению он позволяет увидеть результат деятельности в денежном выражении, а также оценить движение наиболее ликвидного имущества фирмы. Метод исчисления прибыли с помощью такой модели достаточно прост. Даже существуют точка зрения, что такой финансовый результат отличается большей объективностью и прозрачностью по сравнению с прибылью по методу начисления. Но, разумеется, он имеет и свои недостатки: теряет свою объективность в условиях инфляции и гораздо уступает по информативности двойной патримональной бухгалтерии.
1.2. Трактат о счетах и записях и методология исчисления финансового результата во времена Л.Пачоли
Как уже упоминалось во введении к дипломной работе, методика расчета прибыли берет свое начало с момента возникновения диграфизма. Л.Пачоли не изобрел двойную запись, она появилась задолго до него, однако его работа оказала большое влияние  на развитие двойной записи и бухгалтерского учета в целом. В начале ХХ в. М.К. Бойко писал, что Трактат заключает в себе «всю полностью современную двойную бухгалтерию» , а В.Д. Белов счел необходимым заявить, что «…мы и теперь ничего не можем прибавить к основным положениям праотца этой науки, Луки Пачиоло» . И это, конечно, в первую очередь касается вопросов исчисления прибыли. Особо следует обратить внимание на новый перевод Трактата, выполненный в 2007 г. докт. эк.наук, проф. Кутером М.И., который дает нам возможность нового прочтения текста работы Пачоли.
Трактат о счетах и записях как пособие по ведению книг
Прежде чем приступить к рассмотрению методологии, описываемой в Трактате, следует оговориться, обратив внимание на его оценки, отражающие роль работы Пачоли с позиции теории и практики учета тех лет. Фактически Трактат - это всего лишь 27 страниц печатного текста, которые вряд ли могли охватить все разнообразие практики ведения бухгалтерского учета. Справедливости ради нужно сказать, что автор на это и не претендовал: «я не могу тебе здесь все полностью объяснить», - пишет Пачоли, - «но твой природный ум поможет тебе понять это» . В части расчета прибыли Л.Пачоли не осветил вопросы амортизации, распределения результатов по смежным периодам, порядок распределения прибыли, которые на тот момент уже были известны. Как пишет Я.В. Соколов: «С точки зрения практики учета книга Л. Пачоли устарела еще до того, как была напечатана... Практика учета в Северной Италии к концу XV в. была шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли, и, пожалуй, можно сказать, что для итальянских бухгалтеров — современников Пачоли его книга в части практических предложений была весьма элементарна» . Однако даже те моменты, которые рассмотрены в Трактате, вызывают много споров. Именно за это труд Пачоли получил у Литлтона такой негативный отзыв как отсутствие в книге даже элементов теории учета . Этим критика Трактата не ограничивается. Так описание ведения счета «Прибыли и убытки» характеризуется Я.В. Соколовым не самым лестным образом: «вероятнее предположение, что Л. Пачоли просто не разобрался до конца в методике ведения этого счета» . А английские исследователи Трактата Ф. Вуд и А. Сангстер пишут: «Ведение счета товаров, описанного Пачоли... не может привести ни к какому полезному результату» (Maintaining an inventory account on [the basis described by Pacioli] would … serve no useful purpose) . Но имея все эти недостатки, Трактат как часть «Суммы» признается учебным пособием для купцов и их сыновей. Такого мнения придерживаются и российские и зарубежные ученые, говоря об аудитории читателей «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и пропорциональности» , . Поэтому при изучении Трактата следует помнить о том, что если современный бухгалтер, читая его, может предположить определенный способ ведения учета, то и кварденьери тех времен, могли вести учет соответственно.
Методология исчисления финансовых результатов, описываемая  Л.Пачоли
Согласно Пачоли, финансовый результат должен выявляться на счете «Прибыли и убытки» или «Доходы и потери», с которым Лука знакомит нас в главе 27. Прежде всего, здесь необходимо попробовать определить место данного счета в системе счетов венецианской бухгалтерии. Так, К.Ю.Цыганков пишет, что «этот ненужный для венецианских бухгалтеров счет лишь в самой незначительной степени влиял на учетный процесс», «о смысле его венецианские счетоводы скорее всего не задумывались» . Если следовать позиции автора этих строк, то и разговор об учете прибыли по Пачоли не имеет смысла. Но можно ли утверждать, что  этот счет не имел значения, если в главе 27 в переводе М.И. Кутера после описания закрытия счета «Прибыли и убытки» сказано: «тогда ты сумеешь с одного взгляда понять, заработал ты или потерял, на каких сделках и почему» . В этой же главе при описании закрытия счетов товаров на счет финансовых результатов у Л. Пачоли мы видим: «и так будешь продолжать … все равно каков бы ни был результат, хороший или плохой» , т.е. автор Трактата даже пишет о качественной оценке финансового результата. Отметим, что и в главе 22 при описании ведения счетов домашних и торговых расходов, которые впоследствии закрывались на счет «Прибыли и убытки», говорится: «эти счета крайне необходимы для всех видов коммерции, чтобы купец мог…при закрытии книг видеть, выгодной ли была торговля» . Таким образом, мы видим, что успех торговли Л. Пачоли предлагает определять с помощью счета «Прибыли и убытки», а значит, определенный смысл в нем все же есть. Однако позиция К.Ю. Цыганкова не безосновательна. Его аргументы в защиту своей точки зрения сводятся следующему:
• процедура закрытия счетов и исчисления финансового результата выполнялась достаточно редко;
• прибыль исчислялась с грубыми ошибками.
Действительно, доказательством первого аргумента К.Ю. Цыганкова могут быть слова Де Рувера: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г. Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса» .Но, во-первых, не все венецианские купцы закрывали свои книги раз в 20 лет. Так сам автор Трактата в главе 29 указывает на то, что «лучше, однако же, если книги заключаются ежегодно» . А во-вторых, купцы закрывали счета не ежегодно, т.к. размеры хозяйственной деятельности предприятий позволяли им и без счета «Прибыли и убытки» оценивать свое положение дел. Таким образом, если торговец был уверен в успешности своей торговли, то не видел смысла закрывать счета ежегодно. Он обращался к этому счету только, когда хотел понять «заработал ты или потерял, на каких сделках и почему», но это никак не значит, что счет финансовых результатов не имел смысла.
Второй аргумент в защиту того, что счет «Прибыли и убытка» был ненужным, сводится к следующему. К.Ю. Цыганков считает, что финансовый результат, исчисленный по Трактату «искажен очень сильно»  вследствие нижеперечисленных ошибок:
• «включение домашних расходов купца в общую сумму расходов;
• выявление результатов от реализации товаров без учета товарных остатков;
• отсутствие методов амортизации, резервирования, финансово-распределительных счетов» .
Однако чтобы оспаривать данный аргумент, необходимо рассмотреть методику расчета прибыли, предложенную Л.Пачоли.
Записи на счете «Прибыли и убытки» формируются «на основании плюсов и минусов дебета и кредита счетов Главной книги»  в конце отчетного периода. На первый взгляд, может показаться, что Пачоли все счета Главной книги предлагает закрыть на счет «Прибыли и убытки» и, отчасти, подобная точка зрения имеет место. Но далее автор уточняет «продолжай дальше уравнивать все по очереди счета, открытые на товары» , что позволяет нам предположить, что речь идет о переносе прибыли/убытка от продажи. Здесь следует пояснить, что счетами, на которых выявлялся финансовый результат от реализации, выступали счета товаров. У Кутера мы видим: «на … счетах товаров учет приобретения по дебету ведется в единой валюте по себестоимости, а продажа отражается по кредиту счета в единой валюте по ценам продажи» , т.е. счета товаров у Л.Пачоли носили смешанный характер: по дебету товар учитывался по цене приобретения, а по кредиту - по покупным ценам. Счет «Торговая наценка» или какой-либо другой результативный счет реализации товаров в то время отсутствовали. После продажи счета товаров закрывались на счет «Прибыли и убытки» и предприятие получает прибыль, если «счет товаров представляет излишек в кредите относительно дебета» . Также в дебет «Прибыли и убытки» списываются домашние, торговые и чрезвычайные (непредвиденные) расходы. Счет прибылей и убытков закрывался на счет Капитала.
Пример 1.2. Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов все бочки были проданы по 15 лир, т.е. выручка составила 3000 лир. Домашние расходы 150 лир. Торговые расходы 50 лир. Предприятие получает прибыль в 800 лир.

Рис. 1.2.Схема учета финансовых результатов в Трактате о счетах и записях (общий подход)
Такой позиции придерживается большинство современных толкователей труда Пачоли. Однако на этом единодушие исследователей Трактата заканчивается. Вопросы сопоставления доходов и расходов, их признания и оценки в Трактате вызывают много споров. Давайте остановимся на них более подробно.
Методы Пачоли и принцип имущественной обособленности предприятия
Обратим внимание, свои домашние расходы («расходы на хлеб, вино, дрова, соль, мясо, обувь, шляпы, платья, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стаканы, ведра, бочки и пр.» ) купец включает для определения финансового результата. Таким образом, можно сказать, что реализация в приводимой Пачоли методологии идеи, т.е. принцип имущественной обособленности предприятия в Трактате отсутствует.
По словам Я.В. Соколова «существенным недостатком концепции Пачоли, единодушно отмечаемым всеми исследователями, кроме Дюпона, было отождествление домашнего (личного) имущества купца с имуществом предприятия» . К.Ю. Цыганков даже называет включение домашних расходов купца в расходы фирмы грубой ошибкой. «Вследствие такого учета отчетность искажалась самым существенным образом»,- пишет он . Согласимся, что финансовый результат, включающий личные расходы, не покажет прибыли непосредственно от коммерческой деятельности. Это будет скорее прибыль/убыток существования купца как такового, без обособления его хозяйственной деятельности. Но если исходить из того, что торговля велась купцом именно с целью получения «законного и правомочного дохода для обеспечения своих нужд» , то зачем  собственнику прибыль от торговли его нужды не покрывающая? Для хозяина фирмы затраты и «на бритье», и «на оплату труда наемных работников» рассматривались как его расходы и оплачивались из одного кармана, поэтому причины разделять их он не видел.
Уже с укрупнением предприятий, когда собственников становилось несколько, такой учет вести стало нецелесообразно. Из того же, что в Трактате автор обращается к своему читателю в единственном числе, можно сделать вывод о том, что совместное ведение домашнего и торгового учета предлагается только для единоличного купца. В главе же 21 Трактата, при описании ведения учета товарищества (когда собственников несколько) Л.Пачоли такого метода учета уже не предлагает. Таким образом, автор Трактата прекрасно понимал, что для фирмы, где учредителем выступает одно лицо, данный метод учета важен и оправдан. Ведь и сегодня следует говорить о том, что с точки зрения психологии хозяина фирмы, принцип имущественной обособленности часто просто не понимается. И как следствие, в небольших предприятиях бухгалтеры сталкиваются с ситуацией, когда объяснить собственнику, что просто так снять деньги со счета и оплатить частные расходы нельзя. В учете таких фирм появляются беспроцентные займы, договоры аренды с учредителем и т.п. Таким образом, важно понимать, что исчисление финансового результата работы предприятия, с учетом  домашних расходов купца, - это не грубая ошибка, а при намеренном выборе данной бухгалтерской методологии еще и целесообразно с точки зрения приоритета содержания над формой. Добавим, что не стоит оставлять без внимания и юридическую сторону вопроса. В то время при банкротстве купец отвечал по догам всем своим имуществом, поэтому данный момент оправдан и с точки зрения существовавшей системы бухгалтерского права.
Начисление или кассовый метод
Не менее интересен вопрос о том, какой из двух методов признания доходов: начисления или кассовый был взят Пачоли за основу? Как пишет Я.В. Соколов: «Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег» . М.И. Кутер пишет: «По дебету товары учитывались по себестоимости, по кредиту продажи отражались в корреспонденции с денежными счетами по реальному поступлению денег или их эквивалентов в кассу или в банк» . Может сложиться впечатление, что Пачоли выявляет прибыль по кассовому методу. Однако если обратиться к тексту Трактата, в главе 19 при описании разных способов продажи товара ( «часть за наличный расчет и часть в кредит», «часть бартером и часть в кредит»), Пачоли пишет: «В этих случаях ты дебетуешь счета покупателей и кредитуешь счета товаров, которые продаешь. Ты дебетуешь счет Кассы, если тебе платят наличными, и счет векселей, если тебе их присылают в уплату. Ты делаешь кредитором банк, если он их должен оплачивать. Затем, обращаясь к покупателям, скажем, что на всю сумму, получаемую тобой в оплату за товар, ты делаешь покупателей кредиторами» . Таким образом, при продаже товаров в кредит делается запись: Д-т Покупатель К-т Товары, а уже после их оплаты Д-т Касса К-т Покупатель. Следовательно, выручку Л. Пачоли отражает по методу начисления. Однако здесь следует оговориться. При перечислении автором способов оплаты отсутствует продажа полностью в кредит: часть в кредит, а остальное деньгами, через банк, бартером. Скорее всего, практика продавать полностью в кредит была нечастой, купцы перестраховывались векселем. Признание выручки в Трактате можно назвать «осторожным» методом начисления. И говорить о полном признании доходов и расходов по методу начисления не приходится, т.к. в труде Л.Пачоли не рассматривается важнейшая его составляющая - распределение доходов и расходов по периодам. Как уже говорилось, К. Ю.Цыганков относит этот момент к ошибкам, искажающим финансовый результат. При всем том времена Пачоли это период развития меркантилизма. Подлинное богатство — деньги. Вполне вероятно, купец мог считать, что расходы стоит признавать в момент выбытия денежных средств.
Проблема оценки активов
В части понимания методов оценки товаров, описываемых Пачоли, также существует ряд спорных вопросов. Утверждение М.И. Кутера, что по дебету счета товары учитывались по себестоимости неоднозначно. Давайте обратимся к тексу трактата. Впервые с оценкой товара мы сталкиваемся в главе 12, когда инвентарь переносится в журнал и ценностям присваивается оценка в едином денежном измерителе. «При этом определи каждому изделию цену на настоящий момент. Лучше поставить цены повыше, нежели их занижать; например, если тебе кажется, что цена равна 20, напиши 24, чтобы тебе гораздо легче было получить прибыль» . Очевидно, что если поставить цены выше, то прибыль после их продажи наоборот будет меньше. Можно допустить два объяснения тому,  почему Пачоли писал именно так. Первое из них связано со средневековой трактовкой прибыли, согласно которой нажива – это грех, а если оценить товар дороже, то прибыль будет меньше, а значит меньше будет и греха за торговцем.
С 1312г. папа Климентий V выпустил декрет о возможности использования учетных книг в качестве доказательства ростовщичества, в связи с чем, можно предположить, что купцы старались «занижать» прибыль. Но нигде больше в Трактате мы с такой позицией не сталкиваемся, более того, Л.Пачоли при описании бартера наоборот предлагает отразить прибыль в момент обмена, а не при реализации выменянных товаров, т.е. раньше, чем делают это современные бухгалтеры. Добавим, что во 2 главе сказано: цель купца - получить законную прибыль, а сделать это, искусственно завысив учетную цену на товары, не получится. Второе объяснение сводится к тому, что здесь мог сыграть роль парадокс Я.В. Соколова «имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет»: чем больше стоимость товара, тем купец богаче, чем больше богатство - тем больше прибыль.
Далее в главе 18 нам встречается оценка по себестоимости. Причем Пачоли в явной форме о ней не пишет и числовых примеров не приводит. Мы лишь косвенно по корреспонденции счетов с посредническим бюро догадываемся, что автор использует оценку по себестоимости, когда комиссионный процент бюро включается в себестоимость товаров.
В главе 20 при описании операций бартера в книге говорится: «определи ей (статье) денежное выражение на основе текущих рыночных цен», а не себестоимости выбывшего имущества, что было бы целесообразней, следуя оценке товаров по себестоимости. Т.е. бартер у Пачоли отражается как продажа товаров, только взамен мы получим не деньги, а другой товар. Такая оценка товаров при мене полностью соответствует зарождающейся в то время меновой теории ценности. Поздние схоласты, такие как Л.Молина и де Луго, полагали, что издержки не являются первопричинным фактором в определении меновой ценности .
Таким образом, одни и те же товары, поступившие в организацию разными способами, будут учитываться по разным ценам. Казалось бы, такой подход к оценке товаров непоследователен и финансовый результат по продаже товаров, учитываемых в разной оценке, будет несопоставим. Как уже было сказано, Ф. Вуд и А. Сангстер  нелестно отзывались о методе учета товаров, описанном Пачоли. Добавим, что Б. Ямей характеризовал его как «несомненно странный» (undoubtedly strange) .
Но если представить ситуацию, что Вы меняете не очень нужную Вам вещь на более нужную. К примеру, коробок спичек на «Сумму» Пачоли, мы сейчас не говорим о парадоксе воды и алмазов. Совершив такой удачный обмен, Вы будете счастливы и будете думать, что стали богаче. И уже захотите отразить это в учете, хотя  Вы «Сумму» продавать пока не собираетесь. Разница между рыночной ценой Трактата и себестоимостью коробка спичек, отнесенная на счет Прибылей и убытков, будет отражать Ваши чувства. В Трактате перевода Кутера написано следующее: «Если при операции бартера возникает какая-то разница, то ее следует компенсировать наличными деньгами» . У Вальденберга: «Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае - как убыток» . Перевод Вальденберга полностью подтверждает наш вариант. Из перевода Кутера следует, что бартер всегда равноценен. Но мы знаем, что это не так. Иначе купец просто бы продал этот товар, а не менял его. Поэтому даже с компенсацией мены деньгами, пусть небольшая, но разница между себестоимостью отчуждаемых и рыночной ценой получаемых товаров будет. И если венецианский купец посчитал, что выиграл или проиграл на бартере – он отражал это в учете. Оценивая, выгодна ли была операция мены, купец хочет видеть прибыль или убыток. Такой метод учета непоследователен с точки зрения оценки товаров, но последователен с точки зрения ожиданий купца.
Смешанные счета как инструмент исчисления прибыли
Как уже было отмечено выше, учет товаров, согласно Пачоли, должен был вестись на смешанных счетах: по дебету товары учитывались по одной из учетных цен (чаще по себестоимости), а по кредиту по продажной стоимости. К.Ю. Цыганков выделяет следующие недостатки смешанных счетов: «…без дополнительных усилий, нельзя определить ни стоимость еще не проданного запаса товаров, ни прибыль от реализации товаров, уже проданных» . Именно за это учет товаров получил у английских ученых столь негативную оценку, о которой мы упоминали в начале. И если с первым недостатком нельзя не согласиться, то второй достаточно сомнителен. Невозможность определить прибыль от реализации проданных товаров названа К.Ю.Цыганковым как одна из грубых ошибок искажения финансового результата. Но здесь вопрос заключается только в том, что считать прибылью от продаж. Вероятно, ту прибыль, которую ожидает К.Ю. Цыганков действительно посчитать нельзя. Однако прибыль – это то, что человек под ней понимает. Ту прибыль, в которую верил Л.Пачоли посчитать можно, давайте рассмотрим как. При продаже всех товаров к моменту закрытия счетов споров в расчете прибыли не возникает: прибыль попадает из дебета счета товаров в кредит счета прибылей и убытков. Но такой случай встречается на практике довольно редко, чаще у купца часть товаров остается непроданной на отчетную дату. Единой учетной методологии отражения данной ситуации из Трактата не следует. Современные российские исследователи труда Пачоли имеют 2 противоположные точки зрения.
Пример 1.3.Куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 15 лир, т.е. выручка составила 1500 лир. Домашние расходы 150 лир. Торговые расходы 50 лир.
Я.В. Соколов считает, что по Трактату в данном случае будет убыток 700 лир, потому что нами потрачено 2200 лир (2000+150+50), а получено всего 1500 лир. Ярослав Вячеславович придерживается мнения, что для Пачоли и людей его времени «прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег» . Такая точка зрения существовала  более ста лет, пока исследователи Трактата пользовались переводом Вальденберга. Он гласит: «если у тебя оказались потери на товаре и статьи о нем (на его счете) при подытоживании составляют по твоей Главной книге большую сумму на странице «Дать», чем на «Иметь», то последнюю, т.е. «Иметь», дополнишь на недостающую разницу, записав на последующий убыток и пр. …» .

Рис. 1.3. Схема учета финансовых результатов согласно Трактату Л.Пачоли (подход Я.В. Соколова)
Отметим, что счет товаров в данном случае полностью закрывается. Но оставшиеся 100 бочек никуда не делись. Мы их будем продавать в следующем отчетном периоде, поэтому нам этот остаток в книгах надо отразить. Как пишет Я.В. Соколов: «при наличии остатка товаров такая операция может быть выполнена только после перевода остатка из натурального измерения в денежное» , т.е. сальдо в новой Главной книге формируются по результатам инвентаризации остатков по покупной стоимости. На данном примере это выглядит так: от продажи выявили убыток 700, счет Товаров закрылся. Со счета прибылей и убытков в дебет счета капитала записали 700. Провели инвентаризацию, выявили товара на 1000 лир (по покупной).
М.И.Кутер предполагает, что финансовый результат выявлялся по продажам отдельной партии товаров. В таком случае прибыль будет 300 лир, остаток товара переносится в новую Главную книгу.

Рис. 1.4 Схема учета финансовых результатов согласно Трактату Л.Пачоли (подход М.И.Кутера)
Такого же мнения придерживается известный итальянский исследователь Трактата Дж. Галасси . М.И. Кутер ссылается на практику венецианских купцов, описанную Р. Де Рувером. Подтверждение его позиции находит отражение в главе 34: при перечислении счетов, сальдо которых переносится в новую Главную книгу: «…ты начинаешь с кассы, затем закрываешь счета дебиторов, товаров и прочие счета и переносишь сальдо в Главную книгу…» . Раз автор Трактата переносит счет Товаров в новую главную книгу, значит, он остается незакрытым на отчетную дату и прибыль выявлялась по каждой продаже.
Методология распределения прибыли, существовавшая во времена Пачоли
Как уже было сказано, вопрос о распределении прибыли в Трактате не освещен. Однако сложно предположить отсутствие какой-либо практики этого момента в то время. Хотя, с некоторой вероятностью можно считать, что когда купец был единственным собственником фирмы, то, скорее всего, финансовый результат не изымал, т.к. он не отделял своих домашних расходов от расходов фирмы. Но при объединении капитала несколькими лицами, положительный финансовый результат, судя по всему, распределялся. Профессор М.И. Кутер занимается исследование учетных книг того времени. В его работах мы можем увидеть несколько способов распределения финансового результата между товарищами, существовавших в то время.
Как пишет М.И. Кутер  :«в XII в. компании были неустойчивы, создавались на период одного торгового путешествия или по достижению уставной цели или срока соглашения и ликвидировались после его окончания», т.е. «товарищества имеют право распределять имущество и прибыль только после закрытия предприятия и погашения всех долгов». Таким образом, прибыль к распределению исчислялась следующим образом: суммировались все доходы, вычитались все расходы, и после ликвидации предприятия подсчитывалась прибыль, которую собственники распределяли. Она равнялась остатку денежных средств, такой вариант возможен и при камеральной бухгалтерии, описанной ранее. В примере 1.2 данная прибыль будет равняться 800 лир, в примере 2 - 700 лир в убытке.
Исследовав книги филиала компании в г. Пиза, датированные 1385 г., профессор Кутер пишет о другом способе распределения финансового результата: «Финансовый результат по продаже партии товара записывается под кредитом и здесь же распределяется между Ф. Датини (на 44-й лист Книги товаров, где находится счет "Прибыли и убыток") и Амброжио Бини, партнером по сделке продажи товаров (лист 321-й Книги личных счетов, на котором помещен кредит личного счета Бини)» . В этом случае, прибыль к распределению исчислялась как прибыль от продажи отдельной партии товаров. Подтверждение этому способу  мы находим у Г. Стонера: «во времена Пачоли система бухгалтерского учета, скорее всего, была  предназначена для регистрации операций по продаже партии товара, прибыль которого могла быть определена после завершения сделки (когда все товары проданы)» «in Pacioli’s time and place the bookkeeping system was likely to be tailored to the recording of ventures, the profits of which would have been determined at the completion of the venture (when all goods had been sold)…» . В рассмотренном примере 1.2 данная прибыль будет равняться 1000 лир, в примере, отраженном на Рис.1.3.-убыток, на Рис. 1.4. прибыль 500 лир.
По сути, учет, описанный Пачоли, позволяет  выявлять и распределять прибыль в товариществе аналогично существующему в наше время способу:  периодическое закрытие книг и распределение финансового результата по итогам отчетного периода. В примере 1.2. это прибыль 1000 лир, в примере на Рис. 1.3. это убыток 700 лир, в примере на Рис.1.4. прибыль 300 лир.
Таким образом, можно предположить 3 основных способа исчисления прибыли к распределению:
A. Выявление финансового результата после ликвидации товарищества;
B. Выявление и распределение прибыли после продажи отдельной партии товара;
C. Выявление и распределение финансового результата по итогам отчетного периода.
Как мы видим, торговцы самостоятельно решали, какую прибыль распределять. И в этом заключается еще один момент «демистификации» учета того времени. Купцы считали финансовый результат к распределению, исходя из своего понимания прибыли.
И «демистификация» прослеживается не только в выборе способа расчета финансового результата, но и в использовании разных показателей прибыли для принятия разных управленческих решений. Если сопоставить методы расчета прибыли по Трактату с методами распределения финансового результата, существовавшими в то время, то можно увидеть, что это не всегда одна и та же величина. Давайте рассмотрим данное утверждение более подробно.
Пример 1.3.А
В этом случае, прибыль, рассчитанная для себя, и прибыль к распределению будут совпадать. Закрытие всех счетов и открытие новой книги инвентаризацией всего имущества и есть своего рода условная ликвидация предприятия.
Пример 1.4.А
В примере М.И.Кутера прибыль, рассчитанная для себя, исчисляется исходя из принципа непрерывности деятельности предприятия. А прибыль к распределению в варианте А считается только после ликвидации. В данном случае наблюдается полярность принципов расчета прибыли, поэтому здесь это абсолютно разные величины.
Пример 1.3.В, Пример 1.4.В
Прибыль, распределенная после продажи отдельной партии товара, не будет включать в себя домашних расходов и торговых расходов. У Л.Пачоли все расходы, связанные с продажей товаров при возможности включаются в себестоимость товаров, поэтому на счете «Торговые расходы» учитывается минимальное количество издержек, которые в стоимость товаров включить не удалось. Если посчитать, что ими можно пренебречь, то в данном случае, прибыль к распределению это прибыль, рассчитанная исходя из принципа имущественной обособленности. А исчисленная прибыль рассчитывается без учета этого принципа.
Пример 1.3.С
Купец, распределяющий данную прибыль, излишне консервативен. В данном случае, распределять прибыль, исчисленную по итогам отчетного периода целесообразно только в том случае, если предприятие будет закрываться.
Пример 1.4.С
Прибыль к исчислению и распределению рассчитываются исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни. Фактически, так бы поступал и современный купец.
Как мы видим, прибыль как «индикатор о положении дел» и прибыль к распределению могли не совпадать. Особенно в варианте «В» когда финансовый результат распределяли непосредственно после завершения сделки. Получается, что купец считал разную прибыль для разных целей.
Изучив положения труда Л.Пачоли, можно прийти к выводу, что из Трактата одновариантной методики расчета прибыли не следует. Мнения современных исследователей Трактата относительно методов расчета финансового результата расходятся. Как мы увидели, в вопросе о продаже неполной партии товаров Я.В. Соколов считает, что бухгалтер отражал в учете убыток, а М.И. Кутер – прибыль. С некоторой долей вероятности, это позволяет нам сделать вывод, что в XV в., работая в соседних магазинах, бухгалтеры могли по-разному решать отдельные учетные задачи. В то время зачастую книги вел сам хозяин фирмы, поэтому выбор того или иного способа ведения учета зависел от информационных ожиданий единственного пользователя бухгалтерской информации – собственника. Таким образом, учетная методология исчисления финансового результата была предопределена интересами купца или торговца, который в интересах которого составлялась отчетность. Если купец считал, что он выиграл на бартере, то он смело отражал прибыль, несмотря на то, что полученные в обмен товары еще не были проданы.
Как мы могли заметить, методология расчета прибыли по Трактату подвергается критике. Отдельные его положения классифицируются исследователями Трактата как ошибки. Вместе с тем, если считать, что такие учетные приемы использовались исходя из соответственного понимания фактов хозяйственной жизни, то ошибками они не будут. Так многие ученые называют включение домашних расходов в расходы при исчислении прибыли существенным недостатком. Однако если купец понимал хозяйственную жизнь несколько шире, чем просто торговлю, именно такой финансовый результат будет целесообразен с позиции приоритета содержания над формой. Стоит отметить и влияние бухгалтерского права при использовании тех или иных учетных методик.
Изучив труды авторов о Трактате, можно наблюдать разнообразие современных подходов к исчислению финансового результата по данной книге, сложности в интерпретации материала, а также критику самого Л.Пачоли в части изложения методики ведения данного счета. Все это свидетельствует о наличии проблемы в расчете и понимании данного показателя как самим Лукой, так и бухгалтерами его времени.
Кварденьери тех времен решали проблему использования финансовой информации путем расчета разных показателей прибыли для принятия разных управленческих решений. Это говорит о том, что показатель прибыли многовариантен: необходимо использовать разные методы его расчета при анализе разных ситуаций. И в настоящее время, это можно сделать в рамках управленческого учета путем предоставления руководству различных вариантов расчета финансового результата.
1.3. Статический баланс как метод исчисления прибыли
Статический бухгалтерский учет направлен на определение того, позволит ли реализация всего имущества собственника покрыть сумму его долгов. Такой подход сформировался в эпоху расцвета меркантилизма и торгово-кредитных отношений. Наиболее влиятельными пользователя отчетности были кредиторы, для которых важно было знать, разориться ли их должник. Как указывают многие историки учета, бухгалтерский учет с XIII по XIX в. развивался под влиянием юристов, специализирующихся на коммерческом праве и вопросах банкротства . В некоторых странах за разорение была назначена уголовная ответственность, неудачливому купцу ничего не прощали и исключали из купеческих гильдий. Законодательно даже были установлены сроки предоставления баланса кредиторам. Так в Cоde de Commerce говорится, что предприниматель составлял «…баланс, который является подтверждением его платежеспособности или отражением активов и пассивов, и должен быть представлен в течение и 24 часов с момента заключения сделки» . Таким образом, статическая система учета сложилась под влиянием экономических, юридических  и социальных факторов одновременно.
Традиционно целью статического баланса считают оценку платежеспособности предприятия, путем отражения его имущества. Такую задачу баланса как исчисление прибыли вслед за И. Шмаленбахом практически все ученые вменяют динамическому балансу. Иногда складывается впечатление, что показатель прибыли в статическом балансе просто игнорируется, хотя он там и присутствует. По своей сути прибыль это такое же имущество собственника предприятия, поэтому ее отражение также выступает задачей статического баланса. В рамках изучение развития методов расчета показателей прибыли необходимо уделить ничуть не меньше внимания исследованию прибыли, рассчитанной исходя из идеи статического баланса, чем финансовому результату в динамическом.
Ф. Найту принадлежит идея, что прибыль это следствие риска . Самым большим риском для предпринимателей того времени, как уже отмечалось, было банкротство. В этот период регулирование путем банкротств было доминирующим, что акцентировало внимание в бухгалтерском учете на принципе ликвидации предприятия. Это отразилось и на методике расчета показателя прибыли. Под влиянием римского права и практики партионной торговли венецианских купцов сложилась методология, согласно которой «предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации»  . Этот момент хорошо поясняет М.Л. Пятов: «Фирма - это предприятие, то есть предпринятое собственниками дело. Когда это дело будет завершено, тогда и будет понятно, прибавилось в результате его осуществления у собственников имущества или нет, или, наоборот, ценностей у хозяев фирмы стало меньше, то есть они понесли убытки от работы фирмы» .
Чтобы подробнее изучить показатель финансового результата в статическом балансе, необходимо проследить, какие методы его формирования присутствуют в данной теории. И здесь мы сталкиваемся с тем, что приемы, используемые при статическом подходе, несколько изменялись в период исторического развития данной теории. Именно поэтому необходимо проследить методику расчета прибыли в разрезе этапов развития статического балансоведения. Ж. Ришар, Ф. Обербринкман и другие исследователи статической теории выделяют разнообразные по детализации этапы его развития. Мы остановимся лишь на некоторых из них, ограничиваясь рамками исследования прибыли.
1.3.1.Техника расчета прибыли статического бухгалтерского учета при «простой» двойной записи
Принято считать, что с момента выходы в свет труда Л.Пачоли двойная запись получает свое распространение. Однако на практике вплоть до XX вв. достаточно большое количество фирм регистрировало факты хозяйственной жизни с помощью простой записи. Но страх банкротства, а также нормы бухгалтерского права обязывали предпринимателей составлять баланс, с целью информирования кредиторов и самоинформирования. Техника регистрации хозяйственных операций с помощью простой записи в течение периода и составление статического баланса по его результатам получила название «простой» двойной записи. Этот термин был сформулирован Ж. Ришаром при описании им  этапов развития статического баланса.
Чтобы оценить платежеспособность предприятия согласно данной технике следует:
1. « провести инвентаризацию реальных активов, оценив их по стоимости потенциальной продажи;
2. оценить кредиторскую задолженность;
3. определить на момент инвентаризации величину собственного капитала
(активы минус кредиторская задолженность);
4. сравнить полученную сумму собственного капитала с аналогичной суммой на дату предшествующей инвентаризации (при условии исправления суммы на величину вложений и изъятий капитал) с тем, чтобы определить финансовый результат отчетного периода» .
Как можно увидеть, данный способ основан на методе дискретной инвентаризации. Он заключается в том, что ежедневный учет активов и обязательств может вообще не вестись, их наличие определяется путем инвентаризации. Предлагалось, проводить фиктивную ликвидацию через определенные промежутки времени. Прибыль в данном случае определялась через балансовое уравнение, формулировка которого принадлежит И.Ф. Шерру. Определив  путем составления инвентаризационной описи величину активов предприятия и кредиторской задолженности, рассчитывался финансовый результат. Данная модель может быть представлена в виде формулы:
А - ПС = C,   (1.1)
где А - актив баланса (по Шерру, «к активу относится лишь те хозяйственные блага, право собственности, на которые перешло к хозяйственному субъекту»);
ПС - пассивы предприятия (в то время под пассивом баланса понималась только кредиторская задолженность);
С - собственный капитал текущего периода.  
П=С1 – С0,   (1.2)
где П-прибыль текущего периода,
С1- собственный капитал текущего периода,
С0-собственный капитал прошлого периода, полученный при предыдущей инвентаризации.
Расчет финансового результата можно представить по формуле:
(A1 –ПС1) - (A0 – ПС0)  = П   (1.3)
Такая методика широко применялась в то время небольшими  предприятиями. Она позволяла удовлетворять информационные требования кредиторов без трудоемкого ведения учета в полном объеме с использованием двойной записи. Ее широкое использование, хотя и не в чистом виде, нашло отражения во многих нормативных документах, регулирующих бухгалтерское право тех времен.
Одним из первых нормативных документов, посвященных балансовому праву, можно назвать французский кодекс Ordonnance de Commerce 1673 г. Его основным составителем был Жак Савари. В кодексе регулируются положения относительно ответственности при банкротстве, а также обязательность составления инвентаризационной описи. Так при приостановлении платежей, необходимо было сразу составить инвентаризационную опись, чтобы обеспечить интересы кредиторов. А если предприниматель пытался имитировать ложное банкротство, его ожидало суровое наказание: вплоть до смертной казни . Остальные  моменты, относящиеся к бухгалтерскому праву, содержались в комментариях, выпущенных Ж.Савари в работе «Совершенный купец». В данных документах содержаться предписания только по составлению инвентаризационной описи, однако составление баланса подразумевается как ее заключительный этап, обязанность постоянного ведения книг не рассматривается, что подтверждает возможность ведения учета с помощью «простой» двойной записи. Как пишет Ф. Обербринкманн, задачами баланса Ж.Савари является отражение, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вторых, не обворовали ли предпринимателя рабочие и служащие» . Прибыль, рассчитанная по описываемому методу, фактически и будет равняться изменению чистых активов. Тем самым можно говорить, что целью такого баланса Ж.Савари являлось определение финансового результата по статическому балансу. Однако не стоит однозначно так считать. Споры о том, какой подход: статический или динамический был принят за основу Ordonnance de Commerce,  не утихают с момента начала его анализа. В поддержку динамической концепции выступал Шмаленбах, исходя из оценки запасов по цене затрат.
Многие авторы в критику финансового результата по статическому балансу приводят аргументы, что прибыль самостоятельного значения не имела и представляла собой «только формальный промежуточный продукт книжного абшлюсса или исчисления стоимости имущества». Однако сам Ж.Савари пишет, что информация, содержащаяся в отчетности, может оцениваться только во всей своей совокупности, поэтому о «формальном» показателе прибыли нельзя забывать.
Еще одним нормативным документом, где упоминается данная модель учета, является «Проект торгового уложения земли Вюртемберг» 1839 г. В проекте отмечалось: «Опись составляется, или должна составляться так часто, как должен составляться баланс и исчисляться прибыль или убыток». А во Всеобщем германском торговом уложении (ADHGB) 1861 г. говорится: «…По окончании каждого отчетного года на основе инвентаризационной описи и баланса определяется прибыль и убыток, распределяемые между собственниками» . И хотя положения этих документов во многом нельзя трактовать как статические, но определенные методы расчета финансового результата, заложенные статической бухгалтерией, здесь присутствуют.
Сегодня с помощью рассмотренной методики можно исчислять финансовый результат деятельности мелких предпринимателей без ведения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы. Такая техника встречается в странах, где другие способы регулирования не получили должного развития .
1.3.2. Классическая теория  статического баланса и исчисление финансового результата
Техника исчисления финансового результата согласно классической трактовке статического баланса в целом не отличается рассмотренной нами выше. Однако здесь уже требуется постоянное ведение учета исходя из принципов статической теории, о которых мы упоминали только вскользь.
Основополагающим принципом статического баланса является оценка имущества по ценам возможной продажи на основе объективной оценки. Такой подход к оценке зародился под влиянием в экономической теорий трудовой и меновой стоимости.
Отражение трудовой теории ценностей в рамках статического баланса
Трудовая теория ценностей развивалась в период классической политэкономии. В это время уже зарождается производство, но счета калькуляции его стоимости еще не использовались. Баланс составлялся на основе инвентарной описи. По результатам инвентаризации фиксировалось имущество собственника и его долги, а разница попадала на счет «Прибыли и убытки».
Рассмотрим практику ведения учета, описанную А. Кейли(1836-1916) в «Принципах двойной бухгалтерии» .
Касса - 800, НМА- 100, здание - 400, оборудование - 500, материалы - 300, кредиторы (счета к оплате) - 500, капитал - 1 600
За отчетный период имели место следующие операции: начислены проценты по кредиторской задолженности - 25, выплачена заработная плата - 500, списана часть расходов, связанных с организацией фирмы - 20, начислена амортизация оборудования - 50, списаны в производство материалы - 200, оприходована произведенная готовая продукция - 1 000 (продажная цена)
Согласно А. Кэйли фокусом двойной бухгалтерии выступает счет Прибылей и убытков.
Отсюда за отчетный период будут сделаны следующие записи:
Дебет "Прибыли и убытки" - 795
Кредит "Касса" - 500
Кредит "Нематериальные активы" - 20
Кредит "Оборудование" - 50
Кредит "Материалы" - 200
Кредит "Кредиторы" – 25
Дебет "Готовая продукция" - 1 000
Кредит "Прибыли и убытки" - 1 000
Таким образом, у Кейли прибыль получается 205 ед., хотя предприятие ничего не продало.
Рассмотрим пример Ф.В. Езерского (1836-1916) . Прежде всего, он построил бы русский "трехопорный" баланс:
деньги - 800, ценности - 1 200 (400 + 500 + 300) и капитал 2 000 (1600 + 500 - 100). Ценности представлены двумя видами основных средств и запасом средств оборотных (материалов). Непогашенная кредиторская задолженность рассматривается как временная часть собственного капитала - 500, а то, что Кэйли называл фиктивным активом - нематериальный актив, вычиталось из капитала - 100.
Текущие записи отражались следующим образом:
Расход капитала - 700
Расход денег - 500
Расход ценностей - 200
Приход капитала - 1 000
Приход ценностей - 1 000
Прибыль у Езерского получается 300, хотя он ничего не продал, еще оптимистичнее.
Амортизацию не начислял (считал ее искусственной) Прибыль текущего отчетного периода благодаря этому была выше (50 + 20). Проценты по долгам он не начислял, ибо долги считал "своим" капиталом (25). Таким образом, новатор русского учета увеличивал английскую прибыль на 95. Если из прибыли Езерского - 300, вычесть эти 95, то и будет получена английская прибыль в 205 (300 - 95).
Давайте прокомментируем рассмотренные методы ведения учета. Счет «Незавершенное производство» отсутствовал, готовая продукция приходуется по продажной стоимости. И предприятие получает прибыль, хотя ничего не продано. Мы видим, что прибыль создается за счет производства (основная статья затрат в производстве в то время – это зарплата). Это как раз отражает взгляды классиков. Уильям Пети заявлял, что источником богатства является труд. Вслед за Петти Смит считал, что богатство прирастает производством, а его источником служит труд. В « Исследовании о природе и причинах богатства народов» он писал: «...труд рабочего мануфактуры обычно увеличивает стоимость материалов, которые он перерабатывает, а именно увеличивает ее на стоимость своего содержания и прибыли его хозяина» . Как логическое продолжение учения Смита и Рикардо в середине 19в. Появляется учение К. Маркса(1818-1883) (труд — «Капитал» (4 тома)). В своих работах предметом исследования Маркс считал капиталистический способ производства. Главным в учении Маркса явилась теория прибавочной стоимости, в которой утверждалось, что ее производство достигается путем эксплуатации пролетариата (т.к. прибавочная стоимость — это неоплаченный труд рабочего), а ее присвоение капиталистами является постоянным источником увеличения их богатства. Это полностью объясняет такое исчисление прибыли у Кейли и Езерского. Прибыль образуется из-за того, что специфический товар «Рабочая сила» способен создавать новую стоимость, размер которой превышает реальный размер стоимости самой рабочей силы. Но прибыль является превращённой формой прибавочной стоимости, а не собственно прибавочной стоимостью, так как часть прибавочной стоимости трансформируется в форму «затрат» — проценты по кредиту, рента, налоги, надбавки к зарплате.
Прибыль, рассчитанная по такому методу, является очень «оптимистичной», т.к. показывает доход в ситуации, когда товары еще не проданы. Увеличить информационные возможности такого метода смогло бы появление такого регулятива к финансовому результату как торговая наценка.
Меновая теория стоимости в статическом балансе
Экономика развивается и на смену классикам приходит маржинализм. Он начинает развиваться с австрийской школы маржинализма. Основателями данного направления считаются К.Менгер, Ф.Визер, Е.Бем-Баверк . Добавим, что теория статического баланса получила свое развитие в Германии.
В противовес марксисткой теории трудовой стоимости австрийцы применили оригинальную теорию стоимости. Согласной этой концепции, в основании цены товара (блага), лежит не стоимость, определяемая затратами труда,  не потребительская стоимость или полезность самого товара (блага). Ценности следовало оценивать исходя из объективной оценки, сложившейся на рынке.  Данный подход нашел свое отражение в оценке следующих величин, которые через балансовое уравнение непосредственно влияют на финансовый результат:
• отражение только тех активов, которые имеют для предприятия меновую стоимость, т.е. только тех, которые оно может продать;
• кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и величину начисленных процентов, потому что проценты определяют рыночную (меновую) стоимость кредита;
• иностранная валюта имеет выражение объективной стоимости, выраженное в установленном курсе. Поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается доходом
• активы учитываются по переоцененной стоимости. Статическая трактовка амортизации заключается в отражении обесценения любого актива. Здесь понятие амортизации может быть применимо к любой балансовой статье. Во Франции, например, Ж.Г. Курсель-Сенель (1813–1892) создал специальное учение о широкой и узкой амортизации . Узкая амортизация понималась как частный случай широкой и была связана только с учетом основных средств. Под широкой амортизацией предполагалось образование амортизационного фонда практически на каждую статью актива.
Стоит отметить, что значение меновой стоимости в теории статического баланса настолько значимо, что это нашло отражение и в балансовом праве. Существует решение ROHG Имперского верховного торгового суда от 1873 г., объектом иска в котором была проверка величины отраженной в балансе прибыли. Во-первых, здесь нам интересно само определение баланса, которое дает суд. Так бухгалтерский баланс должен служить для «… обзора и констатации имущественного положения фирмы на определенный момент времени, и тем самым одновременно, путем сравнения балансов на различные моменты времени, должен быть средством оценки результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов»  . Как мы видим, исчисление прибыли по статической теории также являлось целью баланса наряду с оценкой имущественного положения, и это было закреплено в бухгалтерском праве. Это значит, что современные подходы определения статического баланса только как баланса, служащего для отражения платежеспособности, не верны. Прибыль согласно данному определению исчислялась как прирост чистых активов. Согласно рассматриваемому решению суда, имущество в балансе должно быть показано по рыночным ценам. «Под текущими ценами, которые и должны преимущественно отражаться в балансе, … прежде всего следует понимать общую меновую стоимость в противоположность произвольным, субъективным или вовсе основанных на спекулятивных соображениях оценкам, ибо баланс должен объективно отражать истинное имущественное положение, из чего следует, что имущественные составляющие (активы и пассивы), имеющие рыночную или биржевую цену (курс) должны учитываться в балансе в этой цене, в то время как для прочих составляющих имущества допустимы и иные методы определения текущей объективной стоимости» . Описанная методика оценки полностью совпадает с классическими принципами оценки в статическом балансе, описываемыми в литературе.
Подводя итоги данному параграфу, отметим, что статическая интерпретация баланса возникла как естественное развитие простой записи гораздо раньше динамической концепции. Эта запись предполагала использование дискретной переоценки для определения текущих на момент составления баланса цен. Прибыль при таком подходе это разность между чистыми активами на начало и конец периода. Распределение такой прибыли преследует цель поддержания фактического (физического) капитала, т.е. дивиденды могут выплачиваться только из прибыли (прироста чистых активов), не задевая объем капитала.
1.4. Динамический баланс как метод исчисления финансовых результатов
Термин «динамический» был введен О.Шмаленбахом, именно ему приписывают заслуги по выделению и развитию данной балансовой теории. Однако основные ее предпосылки появились еще задолго до этого. Ф. Обербринкманн называет их «антистатическими», т.е. их еще нельзя назвать элементами динамической балансовой теории в полной мере. Такого мнения придерживается и Ж.Ришар: «динамический бухгалтерский учет или, по крайней мере, его первые попытки являются такими же древними как и статический учет» .Так в Трактате Л.Пачоли, кодексе Ж.Савари, а также в рассмотренных документах балансового права Германии встречаются упоминания оценки запасов по себестоимости. А в Ordonance de Commerce  встречаются и предпосылки разграничения отчетных периодов. Примеров может служить правило, согласно которому выданный аванс по заработной плате предлагалось отражать в активе баланса.
Не малую роль в становлении динамической трактовки баланса стало распространения правила регулярного ведения книг посредством двойной записи. Если при статическом подходе было возможно составление баланса и исчисления финансовых результатов на основе дискретной инвентаризации, то реализовать концепцию оценки по себестоимости, разграничения доходов и расходов по периодам стали возможны только при постоянной регистрации фактов хозяйственной жизни посредством двойной записи.
С развитием института крупных акционерных обществ, в частности с развитием железнодорожных компаний, закрепленная законодательно концепция статического баланса начинает подвергаться активной критике. В конце XIX в. в Германии вышло несколько работ, указывающих не невозможность применения принципов Всеобщего германского торгового уложения к балансам железнодорожных компаний и промышленных предприятий вообще . Основными аргументы заключались в следующем:
• оценка по рыночным ценам затрудняет калькуляцию внеоборотных активов железнодорожных обществ;
• необходим принцип непрерывно действующего предприятия, т.к. срок службы железных дорог очень велик;
• для акционерных обществ наиболее важной задачей выступает исчисление финансового результата, а не отражение стоимости имущества.
Однако это скорее не причины, а следствия. Основная и первоочередная причина заключается в «дегуманизации» бухгалтерского учета. Данный термин был введен Пятовым М.Л., он заключается в том, что «когда для объяснения явлений экономического мира мы все чаще начинаем пользоваться категориями, объекта которых человек не может наблюдать в реальной жизни» . Прибыль по статическому балансу была реальнее, она показывала прирост имущества собственников. Прибыль по динамическому балансу ирреальна, она отражает успешность работы предприятия и является абстрактной величиной. Это хорошо иллюстрирует пример, приводимый Пятовым .  
Представьте, что у Вас взяли 1000 у.е., а вернули через год 200 у.е. Очевидно, что убыток будет 800.
Теперь представим, что мы решили создать ОАО. Разместили акций на 1000 у.е. – это наш уставный капитал, на эти 1000 у.е. купили материалов на 100 у.е. и завод на 900 у.е. В конце года продали готовую продукцию на 400 у.е. Затраты материалов 100 у.е., амортизация завода 100 у.е. Таким образом прибыль оп итогам года 200 у.е., т.е. акционеры могут рассчитывать на 200 у.е. Мы взяли с них 1000 у.е., а отдам 200 у.е. Однако у них не убыток, а прибыль. Мы объясняем собственникам, что 800 это расходы будущих периодов. И если эти 200 у.е. дивидендов превышают доходы по депозитным вкладам, то мы станем привлекательной компанией для инвесторов. И в следующем году выпустим еще акций. Данная модель очень напоминает эффект мыльного пузыря.
Таким образом, вышеуказанные причины привели к формированию теории динамического баланса, задача которой заключается в оценке эффективной деятельности предприятия. Исходя из данной концепции, основные принципы исчисления финансового результата, являются принцип непрерывно действующего предприятия, принцип соответствия (начисления), принцип себестоимости и приоритета содержания над формой.
Принцип непрерывно действующего предприятия. Согласно данному принципу расчет финансового результата стал возможен не только после ликвидации предприятия, а периодически, через определенные промежутки времени. Данный подход тесно связан с принципом начисления или его еще можно называть принципом соответствия. Согласно методу начисления, признание доходов и расходов не связано с движением денежных средств.
Принцип соответствия. Согласно данному принципу доходы и расходы относятся к определенному периоду. Наглядным примером может быть трактовка амортизации в динамическом балансе. В статическом балансе амортизация понимается как частичная потеря стоимости имущества, оцененного по рыночным ценам на день составления баланса, по сравнению с оценкой на предыдущую дату. В динамическом балансе амортизация трактуется как перенос стоимости имущества, т. е. распределение ранее понесенных расходов между отчетными периодами. Еще одним примером может быть оценка кредиторской задолженности. В статическом балансе кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и величину начисленных процентов. В динамическом балансе кредит и начисленные проценты отражаются отдельно, так как кредит надо рассматривать как инвестиции, а проценты – как часть прибыли, причитающейся инвестору. Этот принцип затрагивает и расходы на НИОКР. Согласно статическому подходы они списываются единовременно, т.к. мы не можем их реализовать. В динамическом расходы на НИОКР капитализируются, и в дальнейшем списываются по мере реализации продукции, с которой данные расходы были связаны.
Принцип себестоимости. Продукция оценивается уже не по продажной стоимости, а по себестоимости. С этой целью водятся счета Производства и Реализации. Приведем некоторые примеры, демонстрирующие разность подходов к оценке ценностей в разных балансовых теориях. В статическом балансе иностранная валюта рассматривается как деньги, поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается как полученная прибыль. В динамическом балансе иностранная валюта трактуется как товар, приходуется по курсу поступления, а курсовая разница выявляется и фиксируется по мере выплаты этой валюты. Также в соответствии с принципом себестоимости не производится переоценка активов, они учитываются по затратам на приобретение.
Принцип приоритета содержания над формой. Согласно динамическому подходу свойство счета капитала зависит от того, что только реально внесенная часть капитала может приносить прибыль. Это означает необходимость отражения уставного капитала только по сумме фактически внесенных средств, единственно интересующих динамическую теорию. Таким образом, уставный капитал, будь то создание предприятия или дополнительное привлечение средств, кредитуется только на внесенную величину в пассиве динамического баланса. Одновременно актив динамического баланса покажет внесенные денежные средства и/или вклад в натуральной форме. Под влиянием юридического регулирования посредством банкротств на статическую теорию баланса сформировался такой фундаментальный принцип, как ограничение актива ценностями и правами, приобретенными в полную собственность. И.Ф. Шер прямо пишет, что «к активу относятся лишь те хозяйственные блага, право собственности, на которые перешло к хозяйствующему субъекту» . Динамическая трактовка баланса, отстаивающая превосходство экономической сущности над юридической формой, предполагает в отличие от предыдущего подхода включение в актив прав владения и пользования, что на практике касается, главным образом, арендованных основных средств. В самом деле, если исходить из того, что активы предприятия – это элементы вложенного, но еще не потребленного капитала, а арендуемые основные средства эксплуатируются не меньше, чем купленные, именно поэтому любой актив, который предприятие использовало в своей деятельности, должен фигурировать в балансе.
Чистая прибыль согласно динамическому подходу будет показывать эффективность работы менеджмента компании. Она рассчитывается как разность между доходами и расходами данного периода, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках. Связь формы №2 и баланса возможна благодаря тому, что прибыль отчетного периода добавляется к нераспределенной прибыли, полученной за весь период деятельности предприятия. Именно из нераспределенной прибыли платятся дивиденды, что  предполагает использование подхода поддержания финансового капитала, что на практике может привести к оттоку реального капитала. С одной стороны, чистая прибыль исключает субъективный подход при переоценке активов, но с другой искусственное разграничение доходов и расходов по периодам делает расчет «истинного» финансового результата невозможным.
1.5. Многовариантность подходов к исчислению финансовых результатов на практике
На практике теории статического и динамического баланса в чистом виде практически нигде реализованы не были. Любая, использующаяся  методология учета содержит в себе симбиоз этих концепций. Это отлично прослеживается в Трактате о счетах и записях. Так  Л.Пачоли предлагает использовать как оценку по себестоимости в расчетах с посредническим бюро, так и пишет об использовании текущих рыночных цен при оценке запасов.
Дуализм концепций прослеживается и в документах балансового права. К примеру, во Всеобщем германском торговом уложении присутствуют практически все признаки статического подхода, однако помимо этого косвенно упоминается оценка запасов по себестоимости и распределение расходов по периодам. Как мы видим, взаимное влияние статического и динамического подхода наблюдалось еще со времен Пачоли.
Исторический обзор методов исчисления финансовых результатов показывает, что на протяжении истории реальный баланс, который составлялся на практике, был симбиозом теоретических подходов, хотя существовали и тенденции его предпочтения какой-то одной балансовой теории. Одновременное развитие данных подходов привело к тому, что сегодняшний баланс в отношении учета имущества и долгов предприятия имеет скорее статические характеристики. А структура баланса ближе динамическому подходу. Аналогичный вывод касается правил оценки различных статей. Так  запасы учитываются по себестоимости, а внеоборотные активы переоцениваются до текущей рыночной цены. Дуализм подходов, несомненно, отразился и на исчислении финансовых результатов. Сегодняшний показатель совокупного дохода согласно МСФО также отражает синтез этих двух теорий.
Как мы сказали, синтез подходов находит отражение и в современных методах учета: МСФО, ГААП, РПБУ. Вопросы оценки, распределения доходов и расходов, исчисление прибыли перераспределены тем или иным образом между статическим и динамическим подходом. При этом  важно понимать, что анализировать данные методы по отдельности в рамках только статической или только динамической теории ни в коем случае нельзя. Только учитывая оба подхода в совокупности, мы сможем правильно проанализировать используемую методологию. Сегодня  существует дуалистическая методология подходов к исчислению прибыли, в рамках которой присутствуют и статические, и динамические моменты, что необходимо учитывать при анализе соответствующих показателей. В частности, показателей финансовых результатов.
Ф.Обербринкманн считает, что такие цели учета как исчисление имущества и определение финансовых результатов «по-разному оформились в разных системах бухгалтерского учета, и даже слова «имущество» и «финансовый результат» понимались по-разному в зависимости от техники учета» . Это говорит нам о том, что как финансовый результата, так и имущественное положение предприятия могут быть исчислены исходя из любой балансовой теории. Важно лишь понимать методику их расчета и информационные границы, чтобы правильно интерпретировать, т.к. «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого».

Глава 2. Современные тенденции учета финансовых результатов
2.1. Методология исчисления финансовых результатов в МСФО
В настоящее время становится очевидно, что бухгалтерский учет во всем мире развивается по пути сближения с Международными стандартами финансовой отчетности. Так в большинстве европейских стран фирмы, ценные бумаги которых размещены на бирже, обязаны составлять отчетность по МСФО. Планируется, что страны США, использующие в данный момент собственные стандарты ГААП, также в недалеком будущем будут составлять отчетность согласно международным стандартам. Так Комиссия по ценным бумагам и биржам США в конце 2011 г. объявила о последующих шагах принятия листинговыми компаниями отчетности по МСФО. А Financial Accounting Standards Board США и  International Accounting Standards Board продолжают обсуждения ключевых проектов конвергенции, которую они планируют завершить к концу 2012 года .
И хотя будущее МСФО в отчетности финансовой системы США является все еще неопределенным, МСФО уже влияет на американские компании в рамках  транснациональных слияний и поглощений, деловых отношений с неамериканскими клиентами и поставщиками, и использование МСФО дочерними компаниями, расположенными за пределами США.
В странах СНГ реформирование бухгалтерского учета также идет по пути перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Так на Украине процесс адаптации проходит в соответствии с распоряжением Кабинета министров Украины от 24 октября 2007 года № 911-р «Стратегия применения Международных стандартов финансовой отчетности на Украине». В Республике Беларусь переход на МСФО координируется Постановлением правительства от 4 мая 1998 г. N 694 "О Государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь". В Казахстане в законе «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года №234  говорится, что финансовую отчетность по МСФО финансовые организации составляют с 1 января 2003 года, акционерные общества – с 1 января 2005 года и иные организации – с 1 января 2006 года (за исключением государственных учреждений).  Поэтому можно говорить о полном применении МСФО в Казахстане в 2006 г. Так или иначе, страны СНГ или находятся на пути внедрения МСФО или уже применяют международные стандарты.
В Российской Федерации окончательный переход на международные стандарты финансовой отчетности еще не произошел, однако МСФО уже обязательны для применения во многих сферах. Так ЦБ РФ обязал банковский сектор применять МСФО, начиная с годовой отчетности за 2004 г. А относительно новый закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года обязал составлять консолидированную отчетность по правилам МСФО, об это сказано в части 3 статьи 3 данного Федерального закона. 25 февраля 2011г. было утверждено «Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Согласно данному положению применение МСФО российскими компаниями на первом этапе является добровольным, и уже на втором – обязательным. Чтобы применяться при составлении консолидированной отчетности или другими компаниями в добровольном порядке, стандарты должны быть переведены, опубликованы и введены в действие на территории РФ. Так в соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" вводятся в действие 37 Международных стандартов финансовой отчетности и 26 Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, документы приведены в приложениях к приказу.
В первой главе мы акцентировали внимание на европейско-континентальной школе учета, в которой преобладало регулирование путем банкротств или налогообложения. За основу Международных стандартов финансовой отчетности были взяты традиции англо-американской школы. В Великобритании и США бухгалтерский учет развивался под воздействием со стороны регулирования биржевой деятельности. Наиболее влиятельным пользователем отчетности в данном случае являются инвесторы, для которых важно  оценивать компании с точки зрения покупки-продажи их акций на рынке. В результате мировой глобализации финансовые рынки расширили свои границы, поэтому появилась необходимость в установлении единых правил составления отчетности. При описании причин появления МСФО Я.В.Соколов отмечает, что «…решающее значение имеет только одна (причина-М.П.): необходимость облегчить заключение договоров купли-продажи ценных бумаг. Это юридическая причина, но она следствие причины экономической - необходимости экспорта финансового капитала» .
Смена ориентации отчетности на интересы инвесторов повлияла и на определение основных базовых показателей финансового результата: доходов и расходов. Финансовый результата теперь должен отображать не эффективность работы предприятия, а вероятную способность фирмы приносить доходы. Причем доходы эти могут быть получены самыми разнообразными способами: успешная работы предприятия при обычной деятельности, распродажа активов предприятия, перепродажа целой фирмы. Поэтому и финансовый результат должен умесить в себе многообразие вариантов, дать возможность показать их в совокупности. Чтобы рассмотреть из чего такой финансовый результат складывается, необходимо обратиться к трактовке доходов и расходов, предлагаемых МСФО.
Доходы (расходы) организации согласно Принципам МСФО это увеличение (уменьшение) экономических выгод за отчетный период в форме притока (оттока) или прироста (истощения) активов или сокращения (увеличения) обязательств, что выражается в увеличении (сокращении) капитала, не связанном с вкладами участников капитала. Под данное определение подпадают и факты хозяйственной жизни, участвующие в формировании чистой прибыли согласно динамическому балансу, и факты, влияющие на изменение чистых активов согласно статическому. А также, если отбросить операции с собственниками, сюда можно отнести и факты, участвующие в формировании прибыли согласно двойной камеральной бухгалтерии, они отражаются в отчете о движении денежных средств. Пятов М.Л. и Смирнова И.А., рассуждая об отражении категорий финансовых результатов в МСФО, отмечают, что « информацию о доходах и расходах компании в различном понимании этих категорий содержат все элементы отчетности» . Очевидно, что показателя чистой прибыли как индикатора успешной деятельности предприятия для инвесторов уже становится недостаточно, поэтому в МСФО вносит изменения в один из главных показателей отчетности. Так помимо показателя чистой прибыли появляется еще и полная (совокупная) прибыль (comprehensive income). Давайте рассмотрим, в чем между ними разница.
Показатель полной прибыли появился в стандартах в 2007 году, когда Советом по МСФО (IASB) была опубликована новая редакция МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", вступившая в силу в отношении финансовой отчетности, составленной начиная с 1 января 2009 года. Выпуск новой редакции связан с реализацией совместного проекта СМСФО (IASB) и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвергенции международных стандартов финансовой отчетности и US GAAP. Внесенные изменения главным образом направлены на приведение в соответствие МСФО (IAS) 1 и FAS 130 "Отчет о полной прибыли" (Reporting Comprehensive Income)1997.
Согласно IAS 1 общая совокупная прибыль – изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников.
Этот показатель должен включает в себя следующие компоненты:
– привычная нам чистая прибыль (убыток)
–  компоненты прочей совокупной прибыли, которые включают:
(a) изменения прироста стоимости от переоценки;
(b) актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с пунктом 93A of МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
(c) прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения;
(d) прибыли и убытки при повторном измерении финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
(e) эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков.
Таким образом, можно говорить, что полная прибыль это сумма реализованной (чистой) и нереализованной (прочей совокупной) прибыли.
Если инвестор планирует купить акции с целью получения дохода от фирмы, путем распределения финансовых результатов, полученных от успешной работы предприятия, ему будет важен показатель чистой прибыли. Именно чистая прибыль в совокупности с нераспределенной прибылью является базой для начисления дивидендов. Но, как уже было сказано, целью собственника может быть и распродажа активов фирмы. Именно поэтому понятия доходов и расходов в соответствии с МСФО определяются таким образом, чтобы финансовый результат деятельности организации представлял все возможные варианты получения доходы от фирмы, т.е. выступал гораздо более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, используемый в трактовке динамической балансовой теории). Поэтому в МСФО основной формой отчетности признаётся баланс и прибыль рассматривается еще и как прирост чистых активов.
Совокупный финансовый результат позволяет оценить альтернативную возможность активов принести доходы предприятию. Оценить доходы от продажи основных средств при увеличении их стоимости  по сравнению с использованием этих средств в производстве продукции. Т.е. позволяет оценить не только работу предприятия, но и ее общие ресурсы на предмет того, какую прибыль они могут принести. На практике часто инвесторы скупают и убыточные компании с целью дробления их активов. Чистая прибыль обусловлена работой менеджмента, прочая совокупная прибыль обусловлена исключительно внешними факторами, поэтому предсказать ее труднее.
Согласно п. 81 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»   информация о совокупном доходе может отражаться двумя способами:
«(a) в одном отчете о совокупном доходе, или
(b) в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках), и во втором отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупном доходе)».
В отчетности российских компаний информация о совокупном доходе до 2011 г. отражалась в разных показателях отчетности. Так, информации от переоценки активов содержалась в добавочном капитале. Таким образом, это скорее иначе сгруппированная известная ранее информация. С годовой отчетности за 2011 г.: согласно приказу Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н в форме №2 «Отчете о прибылях и убытках» появляется показатель «Совокупный финансовый результат периода». Именно его можно считать аналогом категории comprehensive income  из МСФО. Украина при благоприятном раскладе увидит этот показатель в отчетности за 2012 г. Верховная Рада уже одобрила пакет изменений в Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Наиболее важная поправка – дополнительная 12 статья закона, которая, гласит, что «публичные акционерные общества, банки, страховщики, а также предприятия, которые осуществляют государственную деятельность по направлениям, список которых определяется Кабинетом Министров Украины, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетности по международным стандартам» «для составления финансовой отчетности используются международные стандарты, если они не противоречат данному Закону и официально опубликованы на веб-сайте Министерства финансов Украины». На сайте Минфина Белоруссии написано, что проект по разработке нормативного правового акта по составлению и представлению бухгалтерской отчетности, который бы определил содержания бухгалтерской отчетности на основе принципов МСФО, был одобрен в конце 2011. В Казахстане  составляют отчетность согласно международным стандартам и этот показатель пользователям отчетности уже знаком.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2011 г. уже представлена в контролирующие органы, однако далеко не все компании ее опубликовали. Также информация о совокупном доходе отражается в отчет о прибыли и убытках, так как МСФО еще не были введены на территории РФ в 2011 г. Поэтому насколько информация, представленная согласно международным стандартам,  повлияет на заинтересованных пользователей, мы не знаем. При принятии IAS 1 в Европе и  FAS 130 США  проводилось очень много исследований на тему, какому показателю финансового результата будут придавать больше значимости, отреагируют ли пользователи на новый отчет о совокупном капитале и др. Обращаясь к опыту зарубежных стран, мы попытаемся рассмотреть, как эту новую форму воспримут, и насколько релевантна эта информация для инвесторов.
Stephen W. Lin из Florida International University ,Olivier J. Ramond Jean и François Casta из университета Universite of Paris Dauphine, Paris, France в 2007 г. в связи с публикацией IAS 1 провели исследование насколько интересна информация о чистой прибыли, операционной прибыли и совокупной прибыли для инвесторов . Для построения модели корреляционной зависимости была взята отчетность листинговых компании Англии, Германии, Франции, Италии и Испании за 1992-2004, за исключением компаний финансового сектора, отчетность которых была доступна в информационных базах DATASTREAM и WORLDSCOPE. Поскольку IAS 1 компании должны были применять с 2009 г., то в исследуемых странах показатель совокупной прибыли просто был рассчитан по данным отчетности. Исследование было основано на построении уравнений зависимости дохода от продажи акций (raw share return) и трех показателей прибыли (операционный доход, чистый доход и совокупный доход), т.к. эмпирические данные показывают статистическую зависимость этих показателей. Результаты, к которым пришли ученые следующие. Во-первых, было доказано, что информация об общем совокупном доходе менее актуальна по сравнению с 2мя другими показателями. Во-вторых, результаты показывают, что прочий совокупный доход релевантен и имеет большую ценность, т. к. дает качественно другую информацию, чем чистая прибыль. В-третьих, выделение показателя совокупной прибыли делает его значимость более весомой. Как было сказано, показатель совокупной прибыли не был обязателен для выделения в исследуемом периоде. Однако были компании (в частности которые использовали требования UK FRS 3 и GAAP SFAS 130), которые этот показатель в своей отчетности раскрывали. И у этих компаний зависимости между показателем share returns  и совокупным доходом больше. Можно говорить, что показатель совокупного дохода более релевантен, если он выделен в отчетности в отдельную статью.
Рассмотрим другое исследование. Канадские ученые Kiridaran Kanagaretnam (a DeGroote School of Business McMaster University), Robert Mathieu (School of Business and Economics Wilfrid Laurier University), Mohamed Shehata (c Kuwait University, Kuwait and McMaster University) взяли отчетность канадских фирм, акции которых котируются на Toronto Stock Exchange, the New York Stock Exchange (NYSE), или the American Stock Exchange (ASE), или the National Association of Security Dealers and Quotation (NASDAQ) за период с 1998 по 2003 г, т.к. стандарт (SFAS 133), требующий раскрытия показателя полной прибыли, стал действовать с 1998 г . Данные были взяты по фирмам, отчетность которых представлена на вебсайте информационной базы SEDAR. В итоге после выборки в результаты исследования попали 75 фирм. В рамках исследования была рассмотрена корреляционная зависимость между ценой за акцию и доходностью акций и компонентами совокупной прибыли:
(2.1)
PRICE = цена за акцию через 3 месяца после окончания финансового года;
BVE = балансовая стоимость обыкновенных акций в конце финансового года  с учетом изменения индекса числа размещенных акций;
NI = годовой чистый доход после чрезвычайных статей и прекращенных операций за финансовый год,  с учетом изменения индекса количества размещенных акций;
HEDGE = изменение справедливой стоимости хеджирования денежных потоков по ОПБУ США за финансовый год, с учетом изменения индекса количества размещенных акций;
SEC (the change in the fair value of available-for-sale investments) = изменения справедливой стоимости имеющихся в наличии для продажи по ОПБУ США за финансовый год с учетом изменения индекса количества размещенных акций;
FOREX_Sit = изменение накопленных иностранных разница от пересчета валют по ОПБУ США за финансовый т год с учетом изменения индекса количества размещенных акций.

(2.2)
RETit = доходность акций (включая дивиденды) за год, закончившийся 3-х месяцев после окончания финансового года
В итоге, они пришли к выводу, что только два компонента прочего совокупного дохода (чистая прибыль и прибыль при повторном измерении финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи) были напрямую связаны ценой и доходностью акций. Также было установлено, что показатель общей совокупной прибыли находится в более тесной корреляционной зависимости с рыночной капитализацией компании и доходностью акций по сравнению с показателем чистой прибыли и что это лучший предсказатель будущих денежных потоков из показателей прибыли предприятия. Тем не менее, ученые считают, что показатель чистой прибыли лучше прогнозирует будущий доход по сравнению с показателем прочей совокупной прибыли.  В итоге, они приходят к выводу, что компоненты прочего совокупного дохода имеют значение для пользователей отчетности, но малоинформативны для предсказания будущей прибыльности в связи с их временным природой и зависимостью от внешних факторов.
Рассмотрим другое интересное исследование. В статье «Эффект показателя совокупной прибыли на мнение непрофессиональных инвесторов: роль формата представления отчетности»  Laureen A. Maines (Associate Professor, Kelley School of Business) и Linda S. McDaniel (Associate Professor Kenan-Flagler Business School University of North Carolina at Chapel Hill)  в свете выхода стандарта ГААП 130 (в соответствии с которым был впоследствии составлен стандарт 1 МСФО) решили рассмотреть, как отреагируют непрофессиональные пользователи отчетности на старое и новое представление в отчетности показателя совокупной прибыли. В первом варианте отчетность содержала отчет о совокупной прибыли, а во втором варианте совокупная прибыль была представлена в отчете об изменении капитала (Statement of stakeholders equity). В исследовании приняли участие 95 студентов-вечерников, получавших MBA. Студентам дали комплект отчетности с отчетом о совокупном доходе и другой комплект, в котором информация о совокупном доходе содержалась в отчете об изменении капитала. Также  в каждом виде комплектов информация о совокупном доходе была представлена высоким и низким показателем. Результаты показали, что непрофессиональные пользователи отчетности будут придавать большее значение информации о совокупном доходе, если она представлена в отдельном отчете. Однако авторы считают, что  профессиональные аналитики будут искать информацию, связанную с основной деятельностью, независимо от того, где он находится.
Есть и другое исследование. В статье «Совокупная прибыль: доказательства эффективности FAS 130» Dr. Bruce Dehning, Chapman University, и Dr. Paulette A. Ratliff, Arkansas State University , приходят к выводу, что как бы информация о совокупном доходе не показывалась (отдельной строкой в отчете об изменении капитала или в отдельном отчете о полной прибыли), реакция рынка на нее одинаковая. В исследовании была взята отчетность листинговых фирм до применения стандарта 130 и после, когда компании публиковали информацию о совокупной прибыли в отдельном отчете.
В работе по исследованию психологического поведения пользователей отчетности Херст и Хопкинс (1998) пишут: "исследования в области психологии показывают, что информация будет использоваться, если она одновременно  и доступна, и легко обрабатываема". Sanbonmatsu и др. (1997) обнаружили доказательства того, что люди придают больший вес в принятии управленческих решений информации, которая представлена более серьезно (например, прочему совокупному доходу и его компонентам будет придаваться большее значение, если они раскрываются в отдельном отчете) .
Рассмотрев зарубежный опыт, можно прийти к нескольким выводам:
• Информация о совокупном доходе весома (как мы увидели, она находится в прямой зависимости с рыночной капитализацией компании);
• Информация о прочем совокупном доходе менее релевантна по сравнению с информацией о чистой прибыли;
• Теперь, когда информаций о совокупной прибыли появится в отчетности отдельной строкой, а не будет «разбросана» по отдельным статьям, ей будет придаваться большее значение пользователями бухгалтерской отчетности;
• С внедрением МСФО, когда совокупная прибыль будет показываться в отдельном отчете, ее весомость в принятии управленческих решений еще более возрастет.
Хочется закончить словами одного из UK ученых MacDonald: «новый показатель (полной прибыли) будет светить ярким, неловким светом на предметы, которые в настоящее время похоронены в акционерном капитале» .
2.2. «Мистификация» и «демистификация» учетных данных

Прибыль фирмы - это важнейший экономический показатель, на основе которого пользователи бухгалтерской информации принимают определенные решения. Рассуждения о прибыли, как правило, связаны с ее величиной, но методы ее исчисления часто остаются без внимания. Мало кто задумывается, что скрывается за суммой финансового результата, отраженного в отчетности. Характерно утверждение нобелевского лауреата по экономике Дж.Хикса, который полагал, что прибыль - это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит . Эта мысль великого экономиста указывает на то, что человек, оперирующий показателем финансового результата, может понимать под ним не совсем то, или совсем не то, что скрыто за строкой прибыли в отчетности. Данный информационный разрыв между методикой расчета финансового результата и пониманием заинтересованными лицами этого показателя был назван в трудах проф. Я.В. Соколова (1938 – 2010) «мистификацией» учета. Категория «мистификации» учетных данных получила дальнейшее развитие в работах российских ученых, в частности, в статье проф. М.Л.Пятова и проф. Н.Н. Карзаевой «Бухгалтерская мистика и «демистификация» бухгалтерского учета в работах Я.В. Соколова»
Давайте попробуем проследить, каким же образом прибыль «мистифицируется». Как пишет Р.Н. Энтони : «Бухгалтерский учет иногда называют языком бизнеса. Как и любой другой язык, он не в состоянии выражать идеи с абсолютной точностью и ясностью. Задача осложняется также и тем, что смысл многих слов, используемых в бухгалтерском учете, отличается от того, к которому привыкли в обыденной жизни. В любом языке существуют как правила и принципы, сформулированные определенным образом, так и такие, в отношении которых нет четких определений. Подход к неопределенным категориям зависит от мнения или стиля. Подобно тому, как люди могут говорить на разных диалектах одного и того же языка, экономисты имеют различный подход к бухгалтерской терминологии». Таким образом, «спрашивается: в чем мистика? Ответ простой: в языке» . С переносом фактов хозяйственной жизни на бумагу определенным способом бухгалтер создает особое информационное сообщение.  А пользователь отчетности, исходя из данного сообщения, может эти факты трактовать совершенно по-своему. И между пользователем отчетности и самой отчетностью создается информационный разрыв, т.к. ожидания пользователя и сам факт хозяйственной жизни могут не совпадать. То есть «мистификаторами» выступают сами бухгалтеры.
Я.В. Соколов определяет «мистификацию» через семантику, синтаксис и прагматику. Семантика это раздел языкознания, изучающий значение единиц языка. Иными словами, она позволяет нам раскрыть значение категорий бухгалтерского учета. У американских ученых Э.С Хендриксена и М.Ф. ван Бреды можно найти : «…такие понятия, как «реализация», «соответствие», «начисление», «распределение затрат», могут быть определены только посредством точных формулировок, поскольку для них не существует аналогов в реальном мире. Бухгалтеры используют эти термины так долго и так часто, что воспринимают их как реалии. Трудно согласиться, что за пределами бухгалтерского учета эти понятия не имеют никакого значения. Пожалуй, здесь и кроется одна из причин сложности познания учетных концепций». Перечисленные понятия напрямую влияют на показатель прибыли. Поэтому вполне вероятно, что данные строки американских ученых можно отнести и к категории финансового результата.
Синтаксис определяет взаимосвязь бухгалтерских категорий. « В учете синтаксис …сводится к правилам корреспонденции счетов, т.е. умению составлять проводки» . Таким образом, относительно прибыли, синтаксис это отнесение тех или иных доходов и расходов в дебет или кредит счета прибыли и убытки. Вопрос выбора перечня доходов и расходов вариативен, поэтому как пишет В.В. Ковалев : «Прибыль множественна по своему представлению и методам измерения и идентифицируется только тогда, когда четко определены понятия, во-первых, доходов  и расходов (затрат) или капитала, и, во-вторых, способов их оценки и увязки в едином счетном алгоритме. Иными словами, прибыль - это расчетный и потому условный показатель; в  зависимости от включенных в рассмотрение факторов и их количественной оценки могут исчисляться разные показатели прибыли».
Прагматика это аспект семиотики, посвященный рассмотрению и изучению отношения субъектов, воспринимающих и использующих какую-либо знаковую систему. В рамках данной работы такой знаковой системой будет методология исчисления финансового результата или даже сам показатель прибыли/убытка. Стоит процитировать М.Л.Пятова : «экономическая деятельности индивида определяется индивидуальной оценкой получаемой им информации об экономической реальности, которая в свою очередь основывается на его апперцепции». И здесь снова можно обратиться к Дж. Хиксу, который полагал, что прибыль - это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит.
Мы рассмотрели, в чем заключается мистика прибыли. Однако, описывая вышеизложенную проблему, ученые предлагали и пути ее решения, иными словами «демистификации». Давайте рассмотрим, в чем они заключаются.
Автор идеи «демистификации» Я.В. Соколов предлагает «демистифицировать» учет путем проявление скептицизма. «Методология учета и сама хозяйственная жизнь значительнее шире и многообразнее учетных записей»  «Главный вывод: в науке, и в том числе в бухгалтерии, нет одной единой Истины, а есть много истин»,- пишет Я.В. Соколов. И «дело в том, что многие решения истинны. Правилен вопрос, кому принятое решение выгодно? И тут над ответом надо много думать» . Т.е. пользователь отчетности, в нашем случае, руководитель, собственник предприятия должен сомневаться в показателе финансового результата, понимать какие бухгалтерские процедуры стоят за его величиной. На практике может быть ситуация, когда заинтересованное лицо, увидев значительное увеличение показателя прибыли в отчетности начнет принимать определенные решения, т.е. поддастся своему «экономическому рефлексу» . А по факту увеличение показателя прибыли, к примеру, связано с изменением учетной политики и не более того. Т.е. финансовое положение предприятия на самом деле не изменилось, изменилось лишь его отражение в отчетности.
В.В.Ковалев предлагает заранее определить правила расчета показателя прибыли, чтобы не возникало его неправильной интерпретации. «…дефинитивная, оценочная и алгоритмическая многозначность понятия «прибыль» естественным образом предопределяет неоднозначность как его трактовки, так и его количественной оценки, а потому любые суждения в терминах «прибыль», «прибыльность» и др. предполагают необходимость строгой идентификации: (1) факторов формирования прибыли (или компонентов прибыли), (2) их оценки и (3) возможных ограничений на способ признания и принимаемую к учету оценку того или иного фактора, включенного в общий алгоритм расчета ».
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда предлагают 2 решения «демистификации» прибыли. В частности, «использование различных концепций прибыли, ориентированных на конкретные цели отчетности», потому что «как показывает тщательный анализ, единая оценка не может быть одинаково хорошей для всех целей, если вообще может быть полезной для какой-либо частной цели» . Описывая предполагаемое будущее бухгалтерского учета, Хендриксен и ван Бреда пишут: «На смену бухгалтерским регистрам придут базы данных, частью которых станет финансовая информация... Компании уже не будут выбирать единственный способ определения прибыли, а смогут использовать весь спектр методов для углубления и расширения анализа». И также «замена показателя прибыли, учитывая его несовершенство, другими экономическими показателями». И если первое решение вполне оправдано, то второе несколько спорно. Наверно, совсем отказаться от показателя прибыли нельзя, можно дополнить его анализ другими показателями. Значение показателя прибыли как одного из главных закреплено в ГК РФ, где сказано, что цель коммерческой организации заключается в получении прибыли. Однако некоторые попытки использовать альтернативные показатели при анализе финансового результата уже принимаются. Так с целью избежать одного из главных парадоксов Я.В. Соколова «прибыль есть - денег нет» при анализе рентабельности М.Л. Пятов и А.Д. Шеремет  предлагают использовать данные отчета о движении денежных средств.
Шеремет А.Д. предлагает следующее решение об уточнении данных о рентабельности организации информацией о движении ее денежных средств . При расчете соответствующих показателей «чистый приток денежных средств» последовательно соотносится с «объемом продаж», «совокупным капиталом» и «собственным капиталом». Сам автор характеризует полученные показатели как дающие «представление о степени возможности предприятия расплатиться с кредиторами, заемщиками и акционерами денежными средствами в связи с использованием денежного притока».
Однако М.Л. Пятов, подвергает предложенное решение следующей критике:
• во-первых, автор не уточняет, какой именно «чистый приток денежных средств» имеется в виду и как он рассчитывается;
• во-вторых, числитель и знаменатель не сопоставимы, т.к. числитель рассчитывается по кассовому методу, а знаменатель по методу начисления;
• в-третьих, Шеремет А.Д. трактует этот показатель как возможность расплатиться с кредиторами, хотя предлагает его как аналог рентабельности. Показателем платежеспособности является ликвидность.
М.Л.Пятов предлагает свой метод, основанный на отчете о движении денежных средств. По сути, идея данной формы в том, чтобы отразить отчет о прибылях и убытках в деньгах . Давайте посмотрим, какие аналоги статей формы №2  предлагает форма №4:
• «Средства, полученные от покупателей и заказчиков» аналог выручки, величину авансов мы можем посмотреть в Приложении к балансу;
• Расходы «на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов» аналог себестоимости;
• «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» сопоставим с чистой прибылью.
Однако это единственные статьи, которые можно сопоставить. Остальные показатели нельзя привести к отчету о прибылях и убытках. Профессор Пятов делает вывод, что показатели рентабельности по отчету о движении денежных средств мы посчитать не можем. Однако мы можем оценить насколько денежные поступления, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, «отстают» от признания в бухгалтерском учете выручки полученной или, наоборот, опережают признание фирмой доходов по основной деятельности.
Предложенные варианты хороши, но, к примеру, варианты Я.В.Соколова и В.В. Ковалева требуют от пользователей отчетности хороших знаний бухгалтерского учета, что не всегда встречается на практике. Чтобы сомневаться, необходимо знать все множества истин.
Интерес представляет утверждение Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды относительно того, что универсальным методом здесь будет расчет различных показателей прибыли  в зависимости от разных целей.
2.3. Информационные границы двойной записи и исчисление финансовых результатов
Двойная запись подвергалась критике с момента своего возникновения. Одна из них заключается в том, что она создает обманчивое подобие правильности учета. Как писал И.Т. Джонс: она может быть «прикрытием постыднейших обманов» . Его активно поддерживал Ф.В. Езерский: «...Двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво». Так если какая-то операция не была отражена в учете, была отражена дважды или была отнесена не на те счета бухгалтерского учета, итоговое равенство сальдо и оборотов по счетам заставляет нас думать, что на самом деле ошибки нет. Долгое время правильность ведения учета действительно определяли путем того, сошелся ли баланс. Так Д. Шнайдер пишет, что вплоть до XIX в. «…баланс составлялся … как простое следствие периодического абшлюсса» . Но сегодня от этой идеи несколько отошли. Современные задачи баланса заключаются в том, чтобы «характеризовать финансовое положение организации» ,а  не только выполнить проверку арифметическим подсветом. Именно поэтому и критика двойной записи получает несколько другой характер. Сегодня она сводится к ограниченности метода двойной записи как такового, т.е. существуют реальные факты хозяйственной жизни, которые просто не могут быть адекватно отражены в отчетности.
М.Л.Пятов и Я.В. Соколов в статье «Двойная запись и ее информационные границы»  приводят несколько примеров ограниченности данного метода учета:
• невозможно правильно отразить обязательства, вытекающие из договоров, не исказив при этом сумму прибыли;
• когда мы меняем временную оценку активов и обязательств, то искусственное завышаем и занижаем финансовый результат;
• невозможно правильно отразить в учете инфляцию без искажения прибыли предприятия;
• невозможно отразить действительную величину обязательств без искусственного изменения прибыли.
И это далеко не все примеры. Все чаще в литературе рассматриваются проблемы, когда те или иные факты хозяйственной жизни не могут найти отражение при методе двойной записи. К примеру, отражение в отчетности человеческого капитала.
Я.В. Соколов был первым российским ученым, который заявил, что бухгалтерский учет развивается в концепции парадигм: «комплекса профессиональных суждений, формирующих фундаментальные направления эволюции нашей профессии» . Т.е. парадигма это совокупность ценностей, методов, подходов, технических навыков и средств, принятых в научном сообществе в рамках устоявшейся научной традиции в определенный период времени. В книге «Структура научных революций» (1962) Т. Кун впервые ввел термин «смена парадигм». Согласно данной теории развитие знания определяется сменой господствующих парадигм.
Применительно к бухгалтерскому учету категория парадигмы впервые была предложена М.К.Уэллсом. Ученый выделяет следующие парадигмы в бухгалтерском учете: 1) антропологическая; 2) конъюнктурная; 3) событийная; 4) процессуальная; S) идеализированная; 6) информационная; 7) биховеристическая . В российской теории учета был предложен другой набор парадигм. Их автором является Я.В. Соколов, он выделяет униграфическую, диграфическую и камеральную парадигмы. В рамках данного исследования нам  интереснее второй подход к классификации парадигм.
Сегодня финансовый результат считается в рамках диграфической парадигмы. Но как мы видим, психология людей меняется: появляются статьи, в которых информационные возможности двойной записи критикуются, что с определенной долей вероятности, позволяет говорить о кризисе двойной парадигмы в связи с ее информационными границами.
Однако далеко не все современные авторы вышеуказанные границы признают. В частности, Ж.Ришар пишет, что «Двойная запись не может ограничить наблюдение за фактами хозяйственной жизни. Она является неограниченной, так как соответствует закону природы -  трансформации ценностей из одной формы в другую. Она не ограничивает объем информации, так как всегда возможно при помощи увеличения счетов достигнуть дополнительной информативности учета. Например, когда увеличивается сумма активного счета, всегда можно с помощью аналитических счетов уточнить местоположение, функции, изношенность и другие характеристики конкретного учетного объекта» . Если развить мысль французского бухгалтера, то любую информационную ограниченность можно представить, введя определенную аналитику счетов. Такого подхода придерживался и Ф.Шмидт в своей теории органического баланса. Рассмотрим данную теорию на примере.
Если, например, товары, приобретенные за 100 д. е., реализованы за 130 д. е., то номинальная прибыль составит 30 д. е. (остальные расходы здесь опускаются). Если стоимость приобретения этих товаров на отчетную дату составляет 110 д. е., то реальная прибыль составит только 20 д. е. Остальная часть прибыли в сумме 10 д. е. является фиктивной прибылью, так как была бы использована на приобретение новых товаров этого вида.
Таким образом, он предлагал с помощью введения аналитических счетов разграничить номинальную прибыль - на реальную и фиктивную. Обозначив часть прибыли как «фиктивную», пользователи отчетности не будут введены в заблуждение искусственным завышением финансового результата.
Предложенный подход может быть применен для примеров информационных границ, перечисленных М.Л. Пятовым и Я.В. Соколовым.
Первый пример информационных границ заключается в том, что в современном бухгалтерском учете не отражается информация о заключенных договорах. М.Л.Пятов и Я.В. Соколов указывают здесь на то, что при заключении договора поставки товаров фирма  сразу же должна отражать кредиторскую задолженность. Она будет обусловлена существующим с момента вступления действия договора в силу обязательства перечислить оплату за товар. И «уравновесить» данный пассив в балансе мы не можем. Однако здесь стоит возразить, что с момента заключения договора помимо того, что у покупателя возникает обязанность заплатить, у поставщика возникает обязанность поставить товар. Двойственность фактов хозяйственной жизни сохраняется. Поэтому фирма покупатель также должна, по сути, отразить дебиторскую задолженность поставщика поставить товар. Но этот вариант неприемлем по одной простой причине: мы отходим от принципа консерватизма. А именно благодаря ему бухгалтерская отчетность реалистичнее отображает положение дел, избегая «оптимистичности» отражаемых в ней данных.
Следующий рассматриваемый пример связан с отражением обязательств по кредиту. Здесь информационные границы не позволяют нам сразу отразить сумму всех подлежащих к уплате процентов на момент получения кредита. «Она (двойная запись-П.М.) вынуждает бухгалтера подстраивать кредит под дебет, отражать задолженность 100 000 руб., а потом в течение срока договора начислять проценты» . Здесь авторы сами указывают на то, что в данной ситуации может быть использован подход Ж.Ришара. «Формально 30 000 руб. можно было бы показать в активе в качестве расходов будущих периодов» . Но опять же, если следовать принципу консерватизма, данный актив завышает платежеспособность фирмы, создавая более «оптимистичную» картину финансового положения организации.
Следующий пример связан с отражением «фиктивной» прибыли при переоценке имущества. В частности, был рассмотрен пример, используемый при описании органического баланса Шмидта. При отражении всей номинальной прибыли, включающей в себя «реальную» и «фиктивную», искажается финансовое положение. Однако здесь стоит поспорить, сегодняшняя прибыль на данный момент времени все равно равняется номинальной и лишить пользователей отчетности этой информации нецелесообразно.
Еще один пример, приводимый М.Л.Пятовым и Я.В. Соколовым, указывает на то, что в учете не отражается временная ценность денег.
Кредиторская задолженность  это возможность бесплатно пользоваться кредитом поставщиков. Использование этих денег приносит организации определенные доходы, однако согласно действующей методологии это сложно отразить в учете.
Фирма приобрела товары, однако свою задолженность перед поставщиком погасила только через некоторое время, т.е. пользовалась бесплатным кредитом поставщика. Известно, что за этот период данный кредит принес предприятию прибыль  в 20 д.е. Финансовый результат от сделки с данными товарами следовало бы увеличить на эту сумму.
М.Л. Пятов и Я.В.Соколов предлагают дооценить кредиторскую задолженность, а после ее погашения списать на финансовый результат. Трудность заключается в выборе счета дооценки. Но данный подход несколько спорен. Во-первых, увеличивая сумму кредиторской задолженности, мы снижаем платежеспособность компании, хотя эти 20 .д.е. не являются нашими долгами. Стараясь показать  более хорошее положение фирмы, мы его ухудшаем. А во-вторых, прибыль от использования кредита у нас имеется, пока он не погашен. А авторы предлагают его отразить после погашения, хотя непонятно, как он будет относится к тому временному интервалу.
Прибыль от временной ценности денег тоже «временная». Она имеется у нас, пока организация такой вид кредита не погашает. Ее эффект заключается в том, что перечисляя деньги через время, это будет уже «меньшая» сумма по покупательной способности, чем сейчас. Поэтому предлагается наоборот: уценить сумму обязательства с учетом темпа роста инфляции денег, потому что фактически, когда мы погасим долг, деньги будут дешевле. А на разницу между номиналом обязательства и уценкой  увеличить прибыль.  Однако при перечислении денежных средств  и в данном подходе  встает вопрос, что дебетовать. Можно сделать запись по дебету счета доходов, т.е. нивелировать эффект от прибыли, т.к. он носит временный характер. Но это опять-таки достаточно спорный момент, и очевидно, что подход Ж.Ришара здесь не справляется.
Все примеры показывают, что когда бухгалтер хочет максимально достоверно отразить факт хозяйственной жизни в активе или пассиве, это приводит к завышению или занижению финансовых результатов рамках принципа консерватизма. Однако согласно Ж.Ришару мы можем ввести соответствующую аналитику, назвав такой финансовый результат фиктивным по аналогии со Ф.Шмидтом. Согласно толковому словарю русского языка «фиктивный – это не соответствующий тому, за что принимается или выдается; вымышленный». Пользователи будут понимать, что такому результату не стоит особо доверять, и это позволит не вводить их  в заблуждение относительно достоверности такой прибыли. Однако всей информационной ограниченности подход с введением категории «фиктивной» прибыли не решит, т.к. такая прибыль все равно повлияет на расчет финансовых показателей: рентабельности и ликвидности.
Несмотря на указанные информационные границы, другого метода кроме двойной записи для расчета финансового результата еще не придумано. Хотя возможно в скором времени будут делаться шаги в рамках этого направления. А пока данные информационные ограничения «необходимо принимать во внимание при принятии управленческих решений на основе бухгалтерской информации» .

Глава 3. Статистическое исследование наличия проблемы с пониманием показателей финансового результата
Как отмечает М.Л. Пятов: «узнавая, что фирма получила прибыль, пользователь отчетности считает, что речь идет о полученных фирмой деньгах, но это совсем не так» . По его мнению, люди отождествляют прибыль с деньгами, хотя в соответствии с методом начисления прибыль и деньги не всегда связаны. Институт деловой грамотности совместно со Школой менеджмента Маршалла Голдсмита Международного университета Калифорнии провел тест на финансовую грамотность среди менеджеров высшего, среднего и низшего звена. Вот что говорится об их исследовании: «результаты обескураживают: в среднем 38 баллов из 100. Почти поголовно респонденты не отличают прибыль от выручки. Многие не знают, в чем разница между отчетом о прибылях и убытках и балансовым отчетом».  Данные утверждения стали гипотезой исследования, проведенного в рамках данной дипломной работы.
Описание исследования
Цель исследования:
подтвердить/опровергнуть гипотезу о наличия проблемы с пониманием сущности и исчисления финансового результата
Объект исследования:
реальные и потенциальные пользователи бухгалтерской отчетности.
Предмет исследования: восприятие реальными и потенциальными пользователями отчетности вопросов, связанных с величиной финансового результата:
• понимание пользователями категории прибыли, что они под ней подразумевают;
• понимание действующих методов исчисления прибыли;
• понимание пользователями разницы между балансовой прибылью и прибылью в форме №2;
• понимание, из какой прибыли платятся дивиденды.
Метод исследования:
табличный, графический, анкетный опрос.
Статистическое исследование:
статистическое исследование было ограничено двумя этапами:
• сбор статистической информации;
• сводка и графическое изображение результатов.
Задачи: в соответствии с заявленной целью были определены следующие задачи:
•  Изучить, что пользователи понимают под прибылью;
• Рассмотреть, существуют ли проблемы с  пониманием заинтересованными лицами этого показателя;
• Сформулировать основные проблемы с анализом прибыли по результатам исследования.
Период исследования:
Анкетный опрос проводился в период с мая 2011г. по апрель 2012 г.
Описание выборки:
Генеральная совокупность – реальные и потенциальные пользователи данных отчетности, студенты петербургских вузов экономических специальностей
Тип выборки – репрезентативная, собственно-случайная. Фактический объем выборки 153,т.е. исследована массовая совокупность.
Описание проведения исследования
С помощью интернет ресурса docs.google.com был составлен тест из 9 вопросов, представленный в Приложении 1. Ссылка на тест была разослана среди знакомых пользователей на сайте «Вконтакте». Таким образом, можно говорить, что около 80% опрошенных студенты 4-5 курсов Вузов Санкт-Петербурга, включая Санкт-Петербургский государственный университет. В опросе приняли участие 153 человека, включая 114 человек, работа/учеба которых связана с экономикой, включая 67 бухгалтеров.
Описание результатов проделанной работы
Первые два вопроса были направлены на то, чтобы узнать, к какой группе относится участник опроса. В рамках данного исследования были выбраны следующие группы для изучения: бухгалтеры, прочие экономисты, остальные участники. Вопросы были сформулированы следующим образом:
1.Связана ли Ваша работа/учеба с экономикой?
Да/Нет
2.Связана ли Ваша работа/учеба с бухгалтерским учетом?
Да/нет
Разделение именно на такие группы было сделано не случайно. Так бухгалтеры это люди, которые исчисляют финансовый результат и представляют его в виде определенного информационного сообщения. Экономисты это пользователи отчетности, которые анализируют данные показатели. Остальные участники опроса это предполагаемые в директора или работники предприятий, которые в основной своей массе не изучали методы ведения учета, но в той или иной степени данные отчетности влияют на их решения. Именно поэтому их мнение играет в исследовании, пожалуй, самую большую важность.
Среди 153 человек, которые участвовали в опросе, 67 являются бухгалтерами, 47 прочими экономистами. Процентное соотношение количества человек в каждой группе представлено на Рис. 3.1.

Рис. 3.1 . Процентное соотношение количества человек в каждой группе

Поскольку количество человек в каждой группе варьируется, в рамках исследования будут сравниваться процентные соотношения правильных ответов в разрезе групп.
Следующий вопрос был сформулирован напрямую: «Какие Ваши первые ассоциации со словом "прибыль"? Что Вы под ним понимаете?»
Можно было выбрать несколько вариантов ответов:
• Деньги, заработанные предприятием
• Выручка
• Разница между доходами и расходами
• Прирост имущества
• Дивиденды
• Свой вариант
87% опрошенных как один из вариантов выбирают «Разница между доходами и расходами», причем 63% выбирают этот вариант как единственно верный. Как один из вариантов ответ «Деньги, заработанные предприятием» выбирают 17,6% всех опрошенных, «Выручка» - 11,1%, «Дивиденды» - 10,5 % , «Прирост имущества» - 9,8%. Таким образом, можно сказать, что с большим перевесом преобладает мнение, что прибыль - это доходы минус расходы. Результаты ответа на данный вопрос всех участников вопроса представлены на Рис.3.2.


Рис. 3.2. Результаты ответа на вопрос: «Какие Ваши первые ассоциации со словом "прибыль"? Что Вы под ним понимаете?» по всей генеральной совокупности

Всего 6 человек из 153 как один из вариантов вписали свой вариант ответа, но по сути это были разновидности уже предложенных ответов («финансовый результат», «можно посмотреть в форме №2 ОПУ», «выручка от реализации минус  затраты», «доходы - расходы – налоги», «прибыль - это мнение», «выигрыш»).
Интересно рассмотреть ответы на первый вопрос с разделением генеральной совокупности на группы опрошенных: бухгалтеры, экономисты (данная группа не включает бухгалтеров) и прочих опрошенных. Поскольку группы разные по размеру, то   результаты ответов на вопросы были представлены в процентах. Как показано на Рис. 3.2, все группы участников опроса единодушно выбирают ответ, что прибыль это доходы минус расходы.
Отметим, что прибыль как деньги определяет очень малый процент опрошенных, не более 15%.


Рис.3.3. Результаты ответа на вопрос:  «Какие Ваши первые ассоциации со словом "прибыль"? Что Вы под ним понимаете?» по группам опрашиваемых

Следующий вопрос содержал в себе некоторый подвох. Он был направлен на истинное понимание прибыли на подсознательном уровне. Данный вопрос был сформулирован следующим образом: «Сегодня у компании будет больше денег, если...?»:
• Клиенты раньше оплатят свои счета
• Вырастет дебиторская задолженность (задолженность покупателей)
• Увеличится прибыль
• Увеличится балансовая прибыль
Согласно действующей методологии ведения бухгалтерского учета, т.е. определения прибыли по методу начисления, правильным ответом будет «Клиенты раньше оплатят свои счета».
Абсолютно правильно ответили («Клиенты раньше оплатят свои счета» как единственный ответ) только 40 человека из 153 опрошенных (26,1%). Хотя 5 из этих 33 человек на предыдущий вопрос ответили, что прибыль это деньги.
Если не проводить различий между вариантами ответа «Увеличится прибыль» и «Увеличится балансовая прибыль» (различие было сделано, чтобы запутать анкетируемых), то 73,2% опрошенных (112 из 153) на интуитивном уровне все-таки отождествляют прибыль с деньгами, хотя 27 человек из них (из 112) ответили в предыдущем вопросе, что прибыль - это «разница между доходами и расходами». Данный парадокс в ответах на вопросы указывает как раз на то, что прибыль «мистифицируемая» для пользователей величина. Ее определение, согласно действующей методологии на практике расходится с ожиданиями пользователей отчетности. Результаты представлены на Рис. 3.3.

Рис.3.4. Результаты ответа на вопрос:   «Сегодня у компании будет больше денег, если...?» по всей генеральной совокупности

Если рассмотреть ответы в разрезе гурпп опрашиваемых, то можно сделать вывод, что правильнее всего отвечали бухгалтеры, а «неправильнее» - группа прочих опрашиваемых.

Рис.3.5. Результаты ответа на вопрос:   «Сегодня у компании будет больше денег, если...?» по группам опрашиваемых

Таким образом, можно сделать следующий вывод. В сознание людей заложено определение, что прибыль это доходы минус расходы. Отчасти это заслуга Налогового кодекса. Однако на интуитивном уровне люди все равно понимают под прибылью деньги. На вопрос «Сегодня у компании будет больше денег, если…» превалирующее большинство выбирает как ответ увеличение прибыли. Таким образом, сегодня, считая финансовый по методу начисления, бухгалтер «мистифицирует» прибыль для пользователей отчетности. 78 из 114 опрошенных экономистов (работа или учеба которых связана с экономикой), т.е. людей или завтра откроющих свое дело или сегодня, работающих с экономическими данными, отвечают, что сегодня у предприятия будет больше денег, если увеличится прибыль. И это говорит нам о том, что проблема «мистификации» учетных данных существует. Более того, она актуализирована, если 68% экономистов считают, что прибыль это деньги.
Далее были даны 4 мини-задачки с общим условием.
ЗАО "Звездочка" существует с 2001 года, за 2001 год фирма получила прибыль 1000 у.е., в 2002 году убыток 500 у.е., в 2003 году прибыль 500 у.е.
Следующие два вопроса были направлены на определение того, понимают ли люди из какой прибыли платятся дивиденды.
1. какая сумма дивидендов может быть начислена по истечении 2002 года?
Правильный ответ «500 у.е. и меньше». Вопрос сформулирован не совсем корректно, т.к. кто-то посчитал, что ответ «500 у.е. и меньше» не включает в себя «Дивиденды не начисляются». В итоге, как правильные ответы засчитывались следующие комбинации:
• • «500 у.е. и меньше»
• • «500 у.е. и меньше», «Дивиденды не начисляются»
• • «500 у.е.»,«500 у.е. и меньше»
6 человек из 130 вписали свой вариант ответа, но, как правило, он был в духе «понятия не имею», поэтому в расчет не принимался.
2. какая сумма дивидендов может быть начислена по истечении 2003 года?
Правильный ответ от 0 до 1000 у.е. Вопрос сформулирован не совсем корректно. В итоге, как правильные ответы засчитывались следующие комбинации:
• • «1000 у.е.»
• • «1000 у.е. и меньше»
• • «500 у.е. и больше»
• • «500 у.е. и меньше», «500 у.е. и больше»
• • «500 у.е.»,«500 у.е. и больше»
11 человек из 153 вписали свой вариант ответа (из них 5 были правильные, а 6 были в духе «понятия не имею»).
Правильные ответы на эти два вопроса можно рассматривать только в совокупности, т.к. именно в этом случае нивелируется эффект случайности правильных ответов. Результаты доли правильных ответов на оба вопроса среди всей выборки представлены на Рис. 3.6.

Рис.3.6. Результаты ответа на вопросы про дивиденды по всей генеральной совокупности

Рассматривая результаты в разрезе групп опрошенных, мы видим, что процент ответивших неправильно во всех группах находится в пределах от 70 до 80% ответов. Данные представлены на Рис. 3.7.

Рис. 3.7. Результаты ответа на вопрос про дивиденды по группам опрашиваемых
Можно сделать вывод, что 70,6% человек, участвовавших в исследовании, не понимают, что дивиденды платятся из нераспределенной прибыли, а не прибыли отчетного периода. И фактически дивиденды могут быть начислены и в убыточный для организации год. Вряд ли кто-либо из опрашиваемых владеет акциями в АО. Но, по сути, аналогично распределяется прибыль ООО. Отметим, что только около 29% экономистов справились с данным заданием.
Можно, конечно, добавить, что данный вопрос не совсем точно определен и в действующем российском законодательстве. Согласно ст. 42 п.2 ФЗ «Об акционерных обществах» «Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества». Чистая прибыль по данным отчетности буквально это «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается в форме №2 «Отчета о прибылях и убытках», причем там отражается прибыль, полученная за отчетный период. Если понимать дословно, то исходя из данного ФЗ, можно сделать вывод, что дивиденды платятся из прибыли отчетного года. Ст.28 п.1 Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" (Об ООО) от 08.02.1998 N 14-ФЗ гласит: «Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества». По сути трактовка аналогична ФЗ об АО- распределяется прибыль отчетного периода. Пожалуй, только из Инструкции к плану счетов можно четко увидеть, из какой прибыли платяться дивиденды. Однако не стоит забывать, что это документ бухгалтерского права. «Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов». Хотя и здесь мы видим противоречие: говорится о прибыли отчетного года, но проводка идет через счет 84, хотя это не прибыль отчетного года, это «накопленная» прибыль предприятия. Ознакомившись с вышеупомянутыми нормативными документами, можно сделать вывод, что дивиденды платятся из прибыли отчетного года. И так ответило большинство опрошенных.
Как указывает В.В. Ковалев , говоря о чистой прибыли, здесь речь идет «о совокупной прибыли, включающей чистую прибыль общества за отчетный год и нераспределённую прибыль прошлых лет». Дивиденды платятся из накопленной (нераспределенной) прибыли, а не прибыли отчетного периода. Полученную прибыль складывают с ранее полученной, но не распределенной, это и есть база для выплаты дивидендов. Общая сумма дивидендов может быть ограничена реинвестированной прибылью прошлых лет и прибылью отчетного периода. Таким образом, база для выплаты дивидендов совпадает с прибылью отчетного периода только в первый год существования предприятия.
В книге В.В. Ковалева «Финансовый менеджмент: теория и практика», м., 2007 представлен следующий наглядный рисунок взаимосвязи прибыли отчетного периода и дивидендов.

Рис. 3.8. Сравнительная динамика финансовых результатов и дивидендов

Из данного рисунка хорошо видно, что по решению совета директоров прибыль может быть начислена даже в убыточный год.  Сумма зависит от решения и имеющейся нераспределенной прибыли.
В.В. Ковалев приводит пример компании «Сибнефть», которая за 2004 г. получила прибыль 2 млрд. долл., а дивиденды компании за этот год были объявлены в 2,3 млрд. долл. Если исходить из действующего законодательства, получается, что компания «Сибнефть» нарушила закон, выплатив дивиденды, превышающие прибыль отчетного периода?.. На мой взгляд, финансовые директора и акционеры Сибнефти не должны страдать из-за отсутствия понимания различия между нераспределенной прибылью и прибылью отчетного периода у правительства .
На следующие вопросы предлагалось ответить только тем, кто знаком с формами бухгалтерской отчетности. По результатам опроса 58,8 % (90 человек из 153) знакомы с формами бухгалтерской отчетности, из них 30 человек - экономисты, не включая бухгалтеров, и 53 бухгалтера. Данные представлены на Рис. 3.9  и 3.10.
Тот момент, что большинство знакомо с формами бухгалтерской отчетности несомненно плюс. Однако более 30% экономистов указывают, что с формами отчетности не знакомы.

Рис.3.9. Результаты ответа на вопрос «Знакомы ли Вы хотя бы поверхностно с формами бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках)?» по всей генеральной совокупности

Рис.3.10. Результаты ответа на вопрос «Знакомы ли Вы хотя бы поверхностно с формами бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках)?» по группам опрошенных

Любопытно, что нашлись бухгалтеры, которые не знакомы с формами отчетности.
Следующие два вопроса, на которые предлагалось ответить только тем пользователям, которые знакомы с формами отчетности, были направлены на понимание разницы между прибылью в отчете  о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе. В рамках указанной выше ситуационной задачи, предлагалось дать ответы на вопросы:
1. какая сумма прибыли будет отражена в бухгалтерском балансе в конце 2003 года?
Правильный ответ – «1000 у.е.». Однако кто-то посчитал, что это идет одна сквозная задача и за предыдущие периоды дивиденды уже выплачивались. В итоге, как правильные ответы засчитывались следующие:
• • «1000 у.е.»
• • « в зависимости от выплаченных дивидендов»
• • «зависит от того, выплачивались ли дивиденды. Или нераспр.прибыль могла быть направлена в др. статьи собственного капитал (напр, в резервный капитал) Если нет, то 1000 у.е.»
7 человек из 153 вписали свой вариант ответа (из них 2 были правильные, а 6 были в духе «а разве есть такая статья в балансе»).
2. какая сумма прибыли будет отражена в отчете о прибылях и убытках в конце 2003 года?
• Правильный ответ – «500 у.е.»
На вопрос ответили правильно 70%  (63 человека из 90 опрошенных). 3 человека из 153 вписали свой вариант ответа (они были в духе «я не знаю»).
Правильные ответы только на один из этих вопросов не позволяет нам считать, что человек понимает разницу между отчетом о прибылях и убытках и балансом. Эти вопросы по аналогии с предыдущей группой следует рассматривать только в совокупности. одновременно на оба вопроса правильный ответ дали только 38,9% (35 человек из 90)опрошенных, т.е. меньше половины человек, знакомых с формами отчетности, понимают разницу между нераспределенной прибылью и чистой прибылью периода. Для наглядности эти данные представлены в виде диаграммы на Рис. 3.11.

Рис.3.11. Результаты ответа на вопрос о балансовой прибыли и прибыли в форме №2 по всей генеральной совокупности

В процентном соотношении результаты внутри групп значительно варьируются.
Больше правильных ответов дали бухгалтеры, а меньше всего экономисты.

Рис.3.12. Результаты ответа на вопрос о балансовой прибыли и прибыли в форме №2 по группам опрошенных

На первый вопрос дали правильный ответ 56,7% человек, отвечавших на него, на второй – 70%. Таким образом, далеко не все люди, знакомые с формами отчетности понимают разницу между прибылью в балансе и отчетом о прибылях и убытках. Можно сказать, что форма № 2, в которой определяется финансовый результат отчетного периода, является более понятным и доступным пользователям документом в части расчета прибыли в сравнении с нераспределенной прибылью бухгалтерского баланса.
Чтобы оценить, присутствует ли информационный разрыв между показателями финансового результата и ожиданиями пользователей, необходимо  оценить, сколько человек дало правильные ответы на все вопросы. Именно данная информация будет свидетельствовать, что показатель прибыли понятен для пользователя, он четко знает, из какой прибыли платятся дивиденды и в чем разница между балансовой прибылью и прибылью в отчете о прибылях и убытках. Результаты по всей генеральной совокупности представлены на Рис.3.13.
Правильно на все вопросы ответили только 3 человека из 153. Причем все из них бухгалтеры. А если рассматривать количество правильных ответов в процентном соотношении среди бухгалтеров это тоже достаточно маленькая цифра, только 0, 05%. В любом случае, отчетность составляется не для бухгалтеров. А соответственно данные по финансовым результатам в ней не совсем понятны для пользователей, что говорит о действительной проблеме с интерпретацией и анализом данных информационного массива отчетности.

Рис.3.13. Результаты ответа на все вопросы по генеральной совокупности

Следует отметить, что исследование имело ограниченный характер, т.к. выборочная совокупность состояла скорее из потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности: студентов  петербургских вузов, в т.ч. экономических специальностей. Но если предположить, что завтрашние выпускники пойдут работать, откроют свое дело и т.д. Их можно уже будет представить в виде реальных пользователей отчетности.
После обработки всей генеральной совокупности, с уверенностью можно сказать, что выдвинутая на начальном этапе гипотеза о наличия проблемы с определением и исчислением финансового результата полностью подтвердилась. В ходе ответов на вопросы, можно  было констатировать наличие вышеуказанных проблем, как в рамках каждого вопроса, так и проследив ответы анкетируемого в их взаимосвязи. Примерно у 40% отвечавших, можно обнаружить присутствие противоречащих друг другу ответов, а также отсутствие логической связи при ответе на вопросы. Это говорит о серьезных проблемах при интерпретации финансового результата.
В целом, по результатам обработки данных можно сделать сформулировать основные выводы:
• большая доля пользователей на подсознательном уровне понимаем под прибылью деньги, хотя современная методика расчета данного показателя не несет такой информации;
• даже экономисты, будущие финансовые директора, не понимают, из какой прибыли платятся дивиденды. Аналогичную проблему можно проследить и в действующих российских документах;
• пользователи информационного массива бухгалтерских данных не видят разницы между балансовой прибылью и прибылью в «Отчете о прибылях и убытках» формы №2, что говорит уже о проблеме доступности понимания бухгалтерской информации.
Подводя итоги, можно утверждать, что поставленная в рамках исследования цель была полностью достигнута: заявленная гипотеза полностью подтвердилась. Проблема с пониманием показателя прибыли в той или иной степени присутствует у 99,5% опрошенных.


Заключение
В настоящее время прибыль фирмы это важнейший показатель финансовой отчетности. И в то же время одна из самых неоднозначных категорий бухгалтерского учета. Именно поэтому в рамках дипломной работы мы исследовали развитие методов учета финансовых результатов. С этой целью был проведен исторический анализ развития методов исчисления прибыли, рассмотрены современные направления  учета данной категории, а также в рамках практической части было выполнено собственное статистическое исследование на понимание показателей финансовых результатов.
В рамках изучения исторического развития учета прибыли мы обратились к Трактату о счетах и записях Л. Пачоли как к монументальному труду, в котором дано первое описание двойной бухгалтерии. Также был рассмотрен подход исчисления финансовых результатов в камеральной бухгалтерии с использованием метода двойной записи. И, разумеется, исследование развития учета прибыли было невозможно без рассмотрения основных балансовых теорий: теории статического и динамического баланса. Изучение всех этих подходов бухгалтерского учета финансовых результатов было проведено во взаимосвязи с существующими на тот момент нормами балансового права, а также учениями экономической теории. Исследование исторического аспекта учета прибыли позволило прийти к выводу, что в разное время в рамках существовавшей теории бухгалтерского учета использовались разные показатели финансового результата. Их предлагалось рассчитывать совершенно разными методами, которые формировались под влиянием интересов наиболее влиятельной группы пользователей, правовых норм и экономических учений. Так прибыль при камеральной бухгалтерии показывала прирост денежного потока, при статической теории – прирост чистых активов, а при динамическом подходе это уже «дегуманизированная» величина, отражающая превышение доходов над расходами. Эти показатели сложно сравнивать по информативности, т.к. они служат разным целям и дают разные аналитические возможности. Однако на практике при исчислении финансового результата наблюдается использование синтеза различных теорий. Так в Трактате Л. Пачоли встречается предложение оценивать активы как по себестоимости, так и по продажным ценам. А во Всеобщем германском торговом уложении, которое считается продуктом статической балансовой теории, встречается упоминание оценки запасов по ценам приобретения. Использование совмещения нескольких теорий  на практике при расчете финансового результата, несколько искажает его информационные содержание, именно поэтому для различных целей могут быть рассчитаны разные показатели прибыли. Так мы проследили, что во времена Пачоли прибыль к исчислению при закрытии книг и прибыль к распределению могли не совпадать, т.е. для разных ситуаций использовались разные показатели финансового результата. Такой подход может быть полезен и сейчас, его можно реализовать в рамках управленческого учета. Как писал Й.А. Шумпетер об изучении истории: «все-таки полезно иногда заглядывать в чулан, если, разумеется, там слишком долго не задерживаться» . И моралью здесь могут служить слова профессора Я.В. Соколова: «…надо помнить: прошлого нет. Оно в нас. Оно здесь. В нем необыкновенно много хлама, но есть и очень много хорошего, дельного, нужного» .
Со времен Пачоли прошло много лет, сегодня прибыль считают в соответствии со стандартами. Во всей мировой практике за основу взяты международные стандарты финансовой отчетности. В большинстве европейских стран отчетность по МСФО должны составлять все листинговые компании. И в США, где в настоящее время применяются собственные стандарты ГААП, также планируется переход на МСФО в ближайшем будущем. Финансовые результаты в соответствии с концепцией МСФО представляют собой симбиоз различных теоретических подходов к показателю прибыли. Прибыль по камеральной бухгалтерии представлена в отчете о движении денежных средств, а показатель совокупной прибыли включает в себя как чистую прибыль (динамический баланс), так и прибыль как прирост чистых активов (статический баланс). При введении показателя полной прибыли в 2009 г. проводилось очень много исследований с целью  оценки значимости этих показателей для принятия управленческих решений. Их результаты показывают, что информация о прочем совокупном доходе менее релевантна по сравнению с информацией о чистой прибыли. Однако с внедрением МСФО, когда совокупная прибыль будет показываться в отдельном отчете, ее весомость в принятии управленческих решений еще более возрастет. Но как показывают данные статистики, при оценке инвестиционных решений большую роль играет показатель чистой прибыли, т.к. он находится в более тесной корреляционной зависимости с рыночной ценой акций. Это говорит о том, что восприятие и понимание экономической информации имеет огромную важность. И именно данному направлению уделяется все больше внимания в современной науке. Сегодня на основе данных о прибыли и рентабельности принимаются инвестиционные решения в рамках одной компании. При использовании данных показателей в статистике уже на основе общих данных принимаются решения государственного масштаба. Однако то, как данные показатели исчисляются в соответствии с используемой методологией, не всегда принимается во внимание. Более того, если допустить, что люди, прибыль анализирующие, с этими стандартами знакомы, то на подсознательном, интуитивном уровне они могут ожидать от величины финансового результата несколько иное. Поэтому противоречивой прибыль делает информационный разрыв между методикой ее расчета  и пониманием заинтересованными лицами этого показателя. Несоответствие данных отчетности и ожиданий пользователей от нее получило название «мистификации» бухгалтерского учета. Проблема «мистификации» показателей финансовых результатов очень актуальна, ее развитие отразилось на формировании таких парадоксов бухгалтерского учета, как «прибыль есть - денег нет». Чтобы избежать проблемы «мистификации», предлагаются альтернативные методы расчета рентабельности. Однако главная причина «мистификации» исчисления финансовых результатов заключается в том, что двойная запись как метод расчета прибыли не может отразить всех ожиданий пользователей от фактов хозяйственной жизни. Сегодня в бухгалтерском учете не отражается информация о заключении договоров, о человеческом капитале, хотя очевидно, что такие данные влияют на мнение о фирме.
С целью проанализировать насколько проблема понимания информации о финансовых результатах серьезна в настоящее время,  мною было проведено собственное исследование. Был составлен тест из 9 вопросов, который был размещен с помощью интернет ресурса docs.google.com. Ссылка на тест была распространена среди знакомых пользователей на сайте «Вконтакте». В опросе приняли участие 153 человека, включая 114 человек, работа/учеба которых связана с экономикой, включая 67 бухгалтеров. Около 80% опрошенных это студенты 4-5 курсов Вузов Санкт-Петербурга, включая Санкт-Петербургский государственный университет. Вопросы были направлены на то, чтобы понять, что люди понимают под показателем финансового результата на интуитивном уровне, понятно ли разница между балансовой прибылью и прибылью в форме №2, знают ли люди, из какой прибыли платятся дивиденды.
Ответы показали, что в сознание людей заложено определение, что прибыль это доходы минус расходы. Отчасти это заслуга Налогового кодекса. Однако на интуитивном уровне люди все равно понимают под прибылью деньги. На вопрос «Сегодня у компании будет больше денег, если…» превалирующее большинство выбирает как ответ увеличение прибыли. 68% опрошенных экономистов, т.е. людей, которые предположительно будут принимать инвестиционные решения, отвечают: сегодня у предприятия будет больше денег, если увеличится прибыль. Более того, экономисты, будущие финансовые директора, не понимают, из какой прибыли платятся дивиденды. Люди не видят разницы между балансовой прибылью и прибылью в «Отчете о прибылях и убытках».
Сегодня бухгалтерская отчетность это наиболее доступная информация о фирме, объекте инвестирования. Ее составляют почти все предприятия. Однако, как мы увидели на примере прибыли, язык, на котором отчетность составлена, понятен далеко не всем. Как пишет профессор Гарвардского университета Р.Н.Антони: «подобно тому, как изменяется разговорный язык, становясь более эффективным способом общения между людьми, так подвергается изменениям и язык бухгалтерского учета, чтобы более адекватно отвечать потребностям бизнеса» . Проведенное исследование показало, что проблема понимания «языка» актуальна. И соответственно нужны изменения, чтобы сделать его адаптированным пользователям, принимающим инвестиционные решения.



«____» ____________ 2012 г.

Студент ___________/Молчанова П.А.

Научный руководитель ___________/Смирнова И.А.

Список литературы
1) Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. (ред. от 30.03.2012)
2)  Налоговый кодекс Россйиской Федерации. Часть первая и вторая. (ред. от 30.03.2012)
3) Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.
4) Закон РФ«О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года
5) Закон РФ «Об акционерных обществах»№208-ФЗ от 26.12. 1995 г.
6) Закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» N 14-ФЗ от 08.02.1998 г.
7) Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 66н от 02.06 2010 г.
8) Приказ Минфина РФ О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" N 160н от 25.11.2011
9) Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» №107 от 25.02.2011
10) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утвержден Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. №94н.
11) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)". Приложение к Приказу Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н
12) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н)FAS 130 "Отчет о полной прибыли"
13) Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года №234 Республики Казахстан
14) Распоряжение Кабинета министров Украины от 24 октября 2007 года № 911-р «Стратегия применения Международных стандартов финансовой отчетности на Украине»
15) Постановление правительства Республикик Беларусь от 4 мая 1998 г. N 694 «О Государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь»
16) FASB Statement 130: Reporting Comprehensive Income (June 1997)
17) Антони. Р.Н.  Основы бухгалтерского учетаАнтони/ Р. Н.  //Москва.-1995, С.4
18) Бойко М.К. Библиография. Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях./Бойко М.к.// -М.-Спб.- 1898
19) История экономических учений/Под ред. В. Автономова, О.Ананьина, Н. Макашей:Учеб. пособие. — М: ИНФРА-М.- 2002, с. 21,77
20) Ковалев В.В. Финансовый менеджемент:теория и практика. 2-ое изд. Перераб. И доп. / Ковалев В.В. .-.М.: ТК Велби, Издателство Проспект, 2007, с. 474, 475, 485
21) Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: Пер. с нем./Под ред. проф. Я.В. Соколова.-М.:Финансы и статистика,.-2003, с. 18-19, 23, 26, 35,59 102-104
22) Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Пачоли Л // Под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг- 2009, с. 21, 45,59,63,69,89,101,154
23) Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр./Под ред. Я.В.Соколова. –М.:Финансы и статистика.- 2000, с.20,22,33,45,55,65
24) Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия/ Рувер Р. де. // М.-1958- С.53
25) Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб пособие/ Соколов Я.В.- М.: Магистр; ИНФРА М. -2010.-с. 184, 189,196
26) Соколов Я.В., Соколов В.Я.История бухгалтерского учета. –Учебник. — М.: Финансы и статистика.- 2004, с. 35-36
27) Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. проф. Я.В. Соколова. // М.: Финансы и статистика.- 2000.- С. 205
28) Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии/ Цыганков К.Ю. // М.: Изд-во«Бухгалетрский yчет».- 2004, С. 216,260-264,273
29) Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс / Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.- 1925 - с. 178
30) Шеремет А.Д.. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. // М.: "ИНФРА - М", 2009, с. 280
31) Бауэр О.О. Трактат Луки Пачиоли // Журнал счетоводов.- 1913
32) Белов В.Д. Практическое значение счетоводства и его современное положение/ Белов В.Д. // Счетоводство. – 1895-№ 2.
33) Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись/ Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М.//Международный бухгалтерский учет.- 2011- № 17
34) Кутер М.И., Кузнецов А.И., Кутер К.М. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии/ //Международный бухгалтерский учет. -2008-№ 4
35) Кутер М.И., Кутер К.М. Роль счетов товаров в становлении двойной записи/ Кутер М.И., Кутер К.М. // Бухгалтерский учёт. – 2007-№12
36) Кутер К.М . Труд Л.Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и пропорциональности» : аудитория читателей/ Кутер К.М . // Международный бухгалтерский учет.- 2010- № 13
37) Пятов М.Л. Теория и практика бухгалтерского учета: научная школа Я. В. Соколова/ Пятов М.Л//Вестник Санкт-Петербургского университета. 2011.-Серия 5, выпуск №2
38) Терентьева Т.О., Статическая и динамическая трактовки баланса // Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2002. Вып. 4, № 29
39) Bruce Dehning, Paulette A. Ratliff. Comprehensive Income: Evidence on the Effectiveness of FAS 130. [Электронный источник] / Dr. Bruce Dehning, Dr. Paulette A. Ratliff // The Journal of American Academy of Business, Cambridge - 2004 (http://web.chapman.edu/asbe/faculty/bdehning/papers/JAABC.pdf) Проверено 15.05.2012        
40) IFRS and US GAAP: similarities and differences  [Электронный источник]/ PWC edition.-2012 (http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/publications/ifrs-and-us-gaap-similarities-and-differences. jhtml) Проверено 14.05.2012
41) Kiridaran Kanagaretnam , Robert Mathieu, Mohamed Shehata. Usefulness of comprehensive income reporting in Canada [Электронный источник]/ Kiridaran Kanagaretnam , Robert Mathieu, Mohamed Shehata// J. Account. Public Policy 28- 2009 (http://www.metu.edu.tr/~mugan/Kanageretnam%20%202009%20et%20al%20usefulnes%20of%20comp%20inc%20in%20canada.pdf) Проверено 15.05.2012      
42) Linda Smith Bamber,John (Xuefeng) Jiang,Kathy R. Petroni,Isabel Yanyan Wang. Comprehensive Income: Who’s Afraid of Performance Statement Reporting? [Электронный источник]/ Linda Smith Bamber,John (Xuefeng) Jiang,Kathy R. Petroni,Isabel Yanyan Wang-2007 (http://tippie.uiowa.edu/accounting/mcgladrey/pdf/petroni07.pdf) Проверено 15.05.2012        
43) Pamela A. Smith,Cheri L. Reighter. Comprehensive income and effect of reporting it [Электронный источник]| Pamela A. Smith,Cheri L. Reighter- (http://www.jstor.org/discover/10.2307/4479956?uid=3738936&uid=2&uid=4&sid=56196255323) Проверено 15.05.2012        
44) Sangster A., Stoner G., McCarthy P. The market for Luca Pacioli's Summa Arithmetica [Электронный источник]/ Sangster A., Stoner G., McCarthy P// (http://www.cardiff.ac.uk/carbs/conferences/abfh07/.Sangster.pdf) Проверено 14.05.2012
45) Stephen W. Lin, Olivier J. Ramond. Value Relevance of Comprehensive Income and Its Components: Evidence from Major European Capital Markets.  [Электронный источник Stephen W. Lin, Olivier J. Ramond.-2007  (http://www.cereg.dauphine.fr/cahiers_rech/drmfinance0209.pdf) Проверено 15.05.2012        
46) Stoner G. Pacioli’s goods inventory accounts: learning and managerial obfuscation [Электронный документ] / Greg Stoner.- 2010.  (http://www.gla.ac.uk/media/media_169271_en.pdf) Проверено 13.05.2012
47) Wood F. & Sangster A. Business accounting 1 (11th Edition) [Электронный источник]/ Wood F. & Sangster A.  Harlow, Pearson Education. -2008. (http://books.google.ru/books?id=8Z23c2F7ZHcC&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage&q=Maintaining%20an%20inventory%20account%20on&f=false) Проверено 14.05.2012
48) Yamey B., Gebsattel A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494/ Yamey B., Gebsattel A. //- Albrizzi Editore.- Venice.- 1994.
49) Берман, К., Найт, Дж.Насколько финансово грамотны ваши сотрудники? [Электронный ресурс]/ Берман, К., Найт, Дж. – (http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=007589) Проверено 12.05.2012
50) Найт Ф. Риск, неопределенность, прибыль [Электронный источник] Издательство "Дело".-2003 (http://www.bibliotekar.ru/biznes-47/index.htm) Проверено 15.05.2012
51) Пачоли Л. Трактат о счетах и записях [Электронный источник]/Пачоли Л.// Под ред. Я.В. Соколова.- 2001  (http://ek-lit.narod.ru/lukasod.htm) Проверено 14.05.2012
52) Пятов, М.Л. Бухгалтерская прибыль как стимул к экономическому рефлексу [Электронный ресурс]/ Пятов М.Л. //Бух 1С.-2010.- http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1620&print=Y Проверено 12.05.2012
53) Пятов, М.Л. Границы возможностей двойной записи [Электронный ресурс]/ Пятов М.Л. //Бух 1С.-2006.-(http://www.buh.ru/document-895)  Проверено 12.05.2012
54) Пятов М.Л. Дегуманизация бухгалтерского учета: причины и последствия.  [Электронный источник]/  Пятов М.Л... //Бух 1С.-2012  (http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1979) Проверено 15.05.2012  
55) Пятов, М.Л. Методы расчета аналитических показателей: рентабельность активов и продаж [Электронный ресурс]/ Пятов М.Л. //Бух 1С.-2010.-(http://buh.ru/document.jsp?ID=1664Y)  Проверено 12.05.2012

56) Пятов М.Л. Оптимизм как общий принцип бухгалтерских методов исчисления финансовых результатов   .  [Электронный источник]/  Пятов М.Л... //Бух 1С.-2009  (http://buh.ru/document.jsp?ID=1523) Проверено 15.05.2012  
57) Пятов М.Л.Оценка платежеспособности фирмы - основы применяемых методов. [Электронный источник]/  Пятов М.Л. //Бух 1С.-2011  (http://www.buh.ru/document-1891#breakIIrISCevINDDIIIssdssdiDDDD1891DI3) Проверено 15.05.2012
58) Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО Международные стандарты бухгалтерского учета и мы. [Электронный источник]/  Пятов М.Л., Смирнова И.А. //Бух 1С.-2008  (http://www.buh.ru/document-1204) Проверено 15.05.2012      
59) Пятов М.Л., Соколов Я.В. Двойная запись и ее информационное границы [Электронный источник]/ Пятов М.Л., Соколов Я.В. //Бухгалтерский учет.- 2007- № 11 (http://www.buliver.ru/content/view/81/ ) Проверено 15.05.2012     
60) Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов.  [Электронный источник]/  СмитА..-1776 г.  (http://books.efaculty.kiev.ua/isekvc/2/k2.g3/) Проверено 15.05.2012
61) Соколов Я.В. Бухгалтерский учет и скептицизм [Электронный документ]/  Соколов Я.В.- 2009 – (http://www.buh.ru/document-1488) Проверено 14.05.2012
62) Соколов Я.В. История учета: зачем это?[Электронный источник]/ Соколов Я.В.//2009 (http://www.buh.ru/document-1410) Проверено 14.05.2012
63) Соколов Я.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы. [Электронный источник]/  Соколов Я.В. //Бух 1С.-2001  (http://www.buh.ru/itemsItem-265) Проверено 15.05.2012
64) Соколов Я.В. Оптимизм в бухгалтерии. Три этапа.  [Электронный источник]/  Соколов Я.В.. //Бух 1С.-2010  (http://buh.ru/document.jsp?ID=1650) Проверено 15.05.2012
65) Соколов Я.В. Три парадигмы учета и их границы. [Электронный источник]/  Соколов Я.В. //Бух 1С.-2009  (http://www.buh.ru/document-1499) Проверено 15.05.2012     
66) Шумпетер Й.А. История экономического анализа: в 3-х т./   Шумпетер Й.А //Пер. с англ. Под ред. В.С. Автономова. Спб.: Экономическая школа.- 2001 .-Т.1. LVI [Электронный источник] (http://vernikov.ru/ekonomika-i-finansy/ekonomika/item/118-historicalanalysis.html) Проверено 14.05.2012



Приложение 1
Анкета для проведения опроса
Друзья! Прошу помочь мне с исследованием, ответив на несколько вопросов. Этот тест займет у вас около 5-7 мин. Для достоверности результата убедительно прошу не пользоваться дополнительной литературой, а руководствоваться собственной интуицией. Спасибо!
* Обязательно
1.Связана ли Ваша работа/учеба с экономикой? *
Да/Нет
2.Связана ли Ваша работа/учеба с бухгалтерским учетом? *
Да/нет
3. Какие Ваши первые ассоцияции со словом "прибыль"?Что Вы под ним понимаете? *
Возможно несколько вариантов ответа
• Деньги, заработанные предприятием
• Выручка
• Разница между доходами и расходами
• Прирост имущества
• Дивиденды
• Свой вариант:
4. Сегодня у компании будет больше денег, если...? *
• Возможно несколько вариантов ответа
• Клиенты раньше оплатят свои счета
• Вырастет дебиторская задолженность (задолженность покупателей)
• Увеличится прибыль
• Увеличится балансовая прибыль
5.ЗАО "Звездочка" существует с 2001 года, за 2001 год фирма получила прибыль 1000 у.е.,в 2002 году убыток 500 у.е., в 2003 году прибыль 500 у.е., Вопрос: какая сумма дивидендов может быть начислена по истечении 2002 года?? *
Возможно несколько вариантов ответа
• 500 у.е.
• 500 у.е. и меньше
• 500 у.е. и больше
• Дивиденды не начисляются
• Свой вариант:
6.ЗАО "Звездочка" существует с 2001 года, за 2001 год фирма получила прибыль 1000 у.е.,в 2002 году убыток 500 у.е., в 2003 году прибыль 500 у.е., Вопрос: какая сумма дивидендов может быть начислена по истечении 2003 года?? *
Возможно несколько вариантов ответа
• 500 у.е.
• 500 у.е. и меньше
• 500 у.е. и больше
• Дивиденды не начисляются
• Свой вариант:
7.Знакомы ли Вы хотя бы поверхностно с формами бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках)? *
(если ответ "ДА" – то к вопросу №8,9; если ответ "НЕТ" –то спасибо за внимание!!!=)
Да/нет
8.ЗАО "Звездочка" существует с 2001 года, за 2001 год фирма получила прибыль 1000 у.е.,в 2002 году убыток 500 у.е., в 2003 году прибыль 500 у.е. Вопрос: какая сумма прибыли будет отражена в бухгалтерском балансе в конеце 2003 года??
• 500 у.е.
• 1000 у.е.
• 1500 у.е. и больше
• 0 у.е.
• Свой вариант:
9.ЗАО "Звездочка" существует с 2001 года, за 2001 год фирма получила прибыль 1000 у.е.,в 2002 году убыток 500 у.е., в 2003 году прибыль 500 у.е. Вопрос: какая сумма прибыли будет отражена в отчете о прибылях и убытках в конце 2003 года??
• 500 у.е.
• 1000 у.е.
• 1500 у.е. и больше
• 0 у.е.
• Свой вариант:


Приложение 2
Данные по результатам проведения опроса

Главная

 
Назад к содержимому | Назад к главному меню